Un cadre commun pour les comptabilités centrées sur les organisations et les comptabilités centrées sur les problèmes écologiques

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Organisation de la thèse et présentation générale des chapitres

Notre travail a consisté à mener en parallèle une réflexion générale sur les comptabilités écologiques et les enjeux organisationnels et d’action collective qui les sous-tendent et une recherche-intervention au sein d’une grande entreprise du secteur de l’environnement. Ces travaux théoriques et empiriques n’ont pas été réalisés de manière cloisonnée, mais se sont au contraire constamment nourris l’un et l’autre au fur et à mesure de la progression de la recherche. Toutefois, ils ont conduit à la formulation de résultats de nature différente qui gagnent
être présentés et discutés dans les styles contrastés qui leur correspondent le mieux. Le lecteur trouvera ainsi dans les chapitres 2, 3, 4 et 5 des développements plus didactiques et théoriques rendant compte de nos travaux et propositions dans le domaine des comptabilités. Les chapitres 6, 7 et 8 rendent compte de nos travaux plus empiriques menés au sein de l’entreprise. Le chapitre 9 constitue une tentative de croiser plus explicitement et directement les résultats issus de la réflexion générale en comptabilité et ceux issus de la recherche-intervention.
Dans le chapitre 1, nous expliquerons en détail la manière dont nous avons travaillé durant ces trois années de recherche, les hypothèses sous-jacentes à ce travail, les lectures menées et la conduite de notre recherche-intervention.
Dans le chapitre 2, nous explorerons le champ de la comptabilité socio-environnementale, déjà riche en propositions pour élargir le périmètre de responsabilité des organisations vers une meilleure prise en compte de l’environnement, et depuis plus récemment, des écosystèmes. Nous mettrons en lumière des travaux en comptabilité écologique qui cherchent à se décentrer des organisations pour investiguer des problématiques plus générales de gestion de la biodiversité. Dans le chapitre 3, nous décentrerons complètement notre regard des organisations pour partir à la recherche d’approches comptables développées directement dans le champ de la conservation et de la gestion de l’environnement. Nous distinguerons d’abord une famille de Systèmes d’Information Evaluative pour la Conservation (SIEC) cherchant à établir des bilans de l’état et de l’évolution des écosystèmes. Nous étudierons ensuite une seconde famille de SIEC visant à jouer un rôle dans la décision et la gestion collective des écosystèmes sur les territoires. Nous proposerons alors de considérer les enjeux liés à leur conception et à leur utilisation comme un problème relevant du domaine des Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes.
Dans le chapitre 4, nous chercherons à affermir cette hypothèse en mobilisant conjointement le champ de la comptabilité critique et des théories particulièrement adaptées à l’analyse des dimensions organisationnelle, politique et institutionnelle de l’action collective pour la conservation. Nous montrerons que pour concevoir et utiliser des Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes, il s’agit de penser en même temps les formes d’organisation collective auxquelles ces comptabilités contribuent.
Dans le chapitre 5, nous introduirons une Cartographie des Comptabilités pour les Ecosystèmes par laquelle nous chercherons à identifier les grands domaines d’innovation comptable pour les écosystèmes, centrés, d’une part, sur les organisations et, d’autre part, sur les écosystèmes et les problèmes écologiques. A la lumière de ce cadre, nous identifierons plusieurs grands enjeux permettant de penser l’articulation entre les Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes et les autres domaines d’innovation comptable.
Dans le chapitre 6, nous concentrerons notre analyse sur les problématiques organisationnelles et stratégiques d’une organisation particulière, Lyonnaise des Eaux. Nous retracerons l’émergence de sa stratégie de développement de nouvelles activités commerciales dédiées à la gestion du « grand cycle de l’eau ». Pour parler de manière plus générale de ces entreprises qui comme Lyonnaise des Eaux choisiraient la gestion des écosystèmes comme nouveau périmètre d’activité, nous proposerons de focaliser notre analyse sur le développement de « services aux écosystèmes ».
Dans le chapitre 7, nous décrirons les efforts entrepris par Lyonnaise des Eaux pour développer des services aux écosystèmes et nous discuterons les nombreuses interrogations et difficultés que cela soulève en pratique en nous appuyant sur des études de cas. Nous montrerons que ces difficultés portent en grande partie sur le nécessaire renouvellement des modalités d’action collective et de négociation dans lesquelles les activités de l’entreprise peuvent s’inscrire sur les territoires.
Dans le chapitre 8, nous proposerons quatre « figures d’intervention » correspondant chacune à une voie stratégique et organisationnelle spécifique pour négocier et organiser la gestion collective des écosystèmes auprès d’autres acteurs du territoire. Ces figures d’intervention sont autant de pistes pour le développement de nouveaux modèles d’affaires de services aux écosystèmes, orientés vers la création de valeur écologique.
Le chapitre 9 s’appuiera sur l’ensemble des chapitres précédents pour croiser les résultats issus de la recherche-intervention au sein de Lyonnaise des Eaux avec les développements proposés sur les Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes. Des activités comptables et des esquisses de comptes seront alors proposées pour accompagner une entreprise de services aux écosystèmes dans la négociation et la création collective de valeur écologique.
Dans notre conclusion générale, nous reprendrons tous les résultats développés au cours des chapitres en formulant la réponse à notre question de recherche. Nous nous efforcerons de clarifier les contributions que nous espérons apporter aux débats actuels sur les entreprises et la biodiversité, sur les comptabilités écologiques et sur l’utilisation des outils d’évaluation des écosystèmes.

Une littérature au croisement de la gestion de l’environnement et des recherches en comptabilité

Notre travail de lecture s’est construit essentiellement sur la base de croisements déjà existants ou que nous avons proposés entre plusieurs corpus de littérature relevant d’une part de la comptabilité et d’autre part du champ de la gestion de l’environnement. Le lecteur pourra retrouver tout au long du manuscrit des références issues de ces différents corpus, dont les frontières sont souvent déjà poreuses.
La littérature relevant de la comptabilité a été explorée en suivant trois directions principales. Premièrement, nous avons étudié la littérature en comptabilité qui propose déjà des croisements entre comptabilités et enjeux écologiques au niveau de la gestion des organisations et qui compose le domaine des comptabilités socio-environnementales (voir chapitre 2). Cette littérature se trouve dans des journaux spécialisés sur les comptabilités socio-environnementales tels que Issues in Social and Environmental Accounting et Social and Environmental Accounting Journal, ou dans des journaux de recherches interdisciplinaire et critique sur la comptabilité tels que Accounting Forum, Accounting Organizations and Society, Critical Perspectives on Accounting ou encore Accounting, Auditing and Accountabilty Journal. Au sein de cette littérature, nous avons ciblé tout particulièrement les textes, de plus en plus nombreux au cours de ces trois dernières années, qui traitent des questions relatives aux écosystèmes et à la biodiversité et proposent des outils ou des innovations comptables pour y répondre (voir Jones, 2014b).
Deuxièmement, nous avons exploré les travaux proposant des pistes pour intégrer le capital naturel dans les comptabilités territoriales (voir chapitre 3). Cette littérature se trouve essentiellement dans des journaux du champ de l’environnement et de l’économie écologique (Ecological Economics, Ecosystem Services, Ecological Indicators, etc.) ou sont le fruit de rapports institutionnels.
Enfin, nous avons souhaité saisir du mieux possible ce qui fait la particularité de la pensée et du phénomène comptable, au-delà des seuls enjeux spécifiques aux comptabilités socio-environnementales. Ainsi, la part la plus importante de nos lectures en comptabilité est issue de recherches adoptant des perspectives critiques et interdisciplinaires en comptabilité pour en étudier les dimensions historique, sociale, institutionnelle et politique (Baxter et Fong Chua, 2003 ; Naro, 2010). Ces approches que l’on retrouve pour une grande part dans des journaux cités ci-dessus nous ont paru être une ressource particulièrement riche pour ouvrir la « boîte noire » de la comptabilité, tâche essentielle lorsque l’on cherche, comme nous le faisons, à déployer des raisonnements, des concepts et des vocabulaires comptables sur des enjeux qui ne sont traditionnellement pas ceux de la comptabilité.
Notre démarche a été guidée par la volonté de croiser les questions comptables non pas uniquement avec des enjeux de gestion de transformation d’une organisation donnée, mais également et surtout avec des problématiques plus larges de gestion collective et multi-acteurs des écosystèmes pouvant bénéficier des interventions d’une entreprise. Cela nous a conduit à étudier quatre corpus de littérature.
Premièrement, notre travail s’inscrit en grande partie dans une perspective de recherche critique et pragmatique en gestion de l’environnement, l’Analyse Stratégique de la Gestion Environnementale (ASGE), « qui entend tirer les conséquences organisationnelles et stratégiques de la problématique environnementale […] » (Mermet, 2010, p. 265). A partir d’un positionnement normatif clarifié et assumé dans le but d’atteindre une efficacité réelle dans le traitement des problèmes d’environnement, l’ASGE propose des cadres et des méthodes d’analyse pour penser les types d’actions de changement, les stratégies, les modes de négociation et les modes d’organisation de l’action collective à même d’y contribuer. Les travaux existant en ASGE conduisent dans plusieurs directions : analyse approfondie des causes d’un problème environnemental donné et des conditions éventuelles de sa résolution, recherches en appui aux acteurs œuvrant pour la conservation de l’environnement, recherches sur la stratégie des entreprises et des organisations publiques en matière d’environnement, analyse critique des doctrines de gestion qui prévalent dans le champ de l’environnement et du développement durable, etc. (Mermet, 2010, p. 266). Une partie importante de ces travaux construits sur la base d’un effort collectif de recherche ont ainsi fait l’objet de nos lectures et sont venus à l’appui des analyses conduites dans ce travail (voir Billé, 2004 ; Billé, 2006 ; Gaudefroy de Mombynes-Leménager, 2007 ; Guillet, 2011 ; Mermet, 2011 ; Mermet, 2010 ; Mermet et al., 2005 ; Mermet et Leménager, 2015 ; Narcy, 2000).
Deuxièmement, nous avons mobilisé d’autres ressources théoriques en gestion et économie de l’environnement, en sociologie, et en sciences politiques appliquées aux enjeux écologiques. Il s’agit essentiellement de la Théorie de la Justification (Boltanski et Thévenot, 1991), des Politiques de la Nature (Latour, 1999), de la sociologie de la traduction (Callon, 1986), de la gouvernance des biens communs (Ostrom, 2010 ; Ostrom, Gardner, et Walker, 1994) ou encore des grands paradigmes d’action collective identifiés dans le champ de la conservation de la biodiversité (Mermet et al., 2013). Ces ressources complémentaires à la perspective proposée par l’ASGE ont été utilisées à différentes étapes de notre travail à la fois dans le cadre de nos réflexions et diagnostics sur des situations de terrain mais également pour instruire les différents exercices de conception qui ont jalonné notre recherche-intervention. Chacun de ces travaux apporte en effet son propre éclairage sur les enjeux de gestion environnementale rencontrés, sur la dynamique d’innovation et de questionnements internes à l’entreprise étudiée, ou sur les principes sur lesquels peuvent être fondés de nouveaux modèles d’action collective et de nouvelles comptabilités de gestion collective des écosystèmes. Une partie de ces travaux sont par ailleurs discutés de manière explicite dans le chapitre 4 de cette thèse.
Troisièmement, nous avons réalisé des lectures dans le champ des sciences de la conservation pour y explorer les enjeux liés au développement de nouvelles « pratiques calculatoires » et formes de quantification, de structuration et d’utilisation de l’information écologique. Nous nous sommes particulièrement intéressé aux enjeux de développements d’outils d’évaluation des services écosystémiques (économiques, biophysiques, cartographiques, etc.) et aux efforts de plus en plus importants pour accélérer leur prise en compte dans les décisions et l’action afin de créer des changements favorables à la biodiversité (voir chapitre 3) (Kareiva et al., 2011).
Un dernier corpus de littérature relevant cette fois du champ de la gestion d’entreprise a lui aussi été étudié. Il s’agissait d’une part d’investiguer la notion de « service », ses origines au sein des sciences de gestion et du marketing et son évolution récente au cœur des axes de recherche de la « Service Science » (Maglio et Spohrer, 2013). La notion de business model ou « modèle d’affaires », ainsi que les propositions de plus en plus nombreuses portant sur leurs transformations et la transformation des entreprises dans un objectif de développement durable et de prise en compte de la biodiversité ont également fait l’objet d’un certain nombre de lectures (Jonker, 2012 ; Sempels et Hoffmann, 2012).
Nos lectures nous ont permis d’étudier et parfois de renforcer des croisements déjà existants entre des littératures en comptabilité, gestion collective des problèmes écologiques et gestion de l’entreprise, mais également d’en proposer de nouveaux : (1) la littérature en comptabilité socio-environnementale s’intéresse déjà et de manière croissante aux enjeux de biodiversité. Nous proposons dans ce travail de renforcer leur connexion avec une littérature capable d’éclairer des enjeux spécifiques à la gestion collective et transorganisationnelle des problèmes écologiques ; la littérature portant sur l’utilisation de nouveaux outils d’information dans le champ de la conservation s’efforcent déjà à penser leurs liens avec la décision et l’action. Nous proposons de connecter plus fermement leurs travaux à la littérature comptable pour renforcer ces efforts ; (3) de nombreuses entreprises et chercheurs du champ de l’environnement s’interrogent déjà sur la nécessité de développer de nouveaux systèmes d’information comptable et de nouveaux outils de quantification des services écosystémiques pour accompagner la gestion de leurs problématiques liées à la biodiversité. Nous suggérons dans notre travail que pour aller plus loin, un détour est indispensable par la littérature sur la gestion collective des enjeux écologiques, par des enseignements issus de la littérature critique en comptabilité et par des travaux sur la notion gestionnaire de service.
Enfin, les recherches en comptabilité permettent de nouer des questions portant sur les systèmes et outils d’information sur les écosystèmes, l’organisation de l’action collective dans le champ de l’environnement et la gestion et stratégie d’une entreprise qui souhaite y intervenir. C’est dans cette perspective qu’une réflexion générale sur les comptabilités écologiques a été menée tout au long de cette thèse conjointement et de manière articulée à notre travail de terrain.

Un projet d’accompagnement stratégique articulé au travail doctoral

La recherche-intervention requiert de maîtriser un ensemble de savoir-faire tacites. Si ceux- ci s’acquièrent au fur et à mesure par le praticien lui-même en faisant face aux situations, il a tout à gagner à apprendre des expériences et des savoir-faire acquis par d’autres plus anciens dans le métier. Lièvre insiste sur cette idée en rendant compte de travaux menés auprès de chercheurs engagés dans des expéditions polaires : Le savoir-faire est considéré comme une information acquise par un acteur “en faisant”. Et c’est uniquement “en faisant” qu’on acquiert ce savoir-faire. C’est ce savoir-faire qui permet de faire face en situation et qui conditionne la réussite de l’action. Aussi on recommandera aux novices de partir la première fois avec des expéditeurs expérimentés ou d’avoir testé en situation à proximité d’un refuge gardé, des opérations essentielles comme le montage de la tente par -20°C avec un vent de -80km/h […]. Voilà la teneur des propos tenus à ce sujet par des praticiens réflexifs » (Lievre, 2007, p. 177).
Sans commune mesure avec les difficultés liées à ce type d’expédition extrême, nous avonstoutefois fait le choix d’accompagner cette recherche doctorale d’un dispositif formé de chercheurs externes plus expérimentés de la recherche-intervention7. Ce choix a donné lieu dans l’entreprise à la mise en place du projet que nous avons appelé « Modèles d’Intervention et Comptabilités (MIC) » porté par la Direction du Développement Durable et par le LyRE qui s’inscrit dans la même temporalité que le travail de thèse. Ce dispositif de recherche collectif a été décidé et mis en place au regard de la complexité des enjeux traités ainsi que du savoir-faire que requièrent la préparation et l’animation d’ateliers, la communication progressive des résultats de la recherche par des notes et des rapports stratégiques, et la nécessité d’organiser des moments collectifs de réflexion et d’analyse des éléments issus du terrain dans notre processus L’équipe du projet MIC est constituée de deux chercheurs du bureau d’études AScA, Jean-Baptiste Narcy et Christophe Bouni, spécialistes des questions d’analyse stratégique de l’environnement et du monde de l’eau, ainsi que de Laurent Mermet, Professeur à AgroParisTech et directeur de cette thèse. de recherche. Au cours de ces trois années, le travail s’organise essentiellement autour de réunions de réflexion collective sur la base d’apports de terrain, de Comités de Pilotages biannuels auxquels participent des membres de la Direction du Développement Durable et du LyRE, et enfin par le moyen d’ateliers participatifs impliquant des membres d’autres directions de l’entreprise. Le préambule du conventionnement du projet MIC indique ainsi clairement que son objectif est de : mettre au point un dispositif de recherche-intervention et de mener une réflexion stratégique interne visant à faire évoluer concrètement le positionnement et le modèle économique de l’entreprise. Ce projet est motivé par la volonté de répondre aux nouveaux enjeux qui se profilent sur le rôle que peut jouer Lyonnaise des Eaux dans le domaine de la gestion collective des espaces, pour participer à la protection de la biodiversité et des écosystèmes à l’origine de services environnementaux. Le projet contribuera également à la mise en discussion collective et transversale dans l’entreprise des résultats intermédiaires et finaux des différentes recherches décrites dans le préambule. »
Les grandes phases de cette recherche-intervention ont été construites de telle manière à coïncider avec une des hypothèses clés de ce travail de thèse, à savoir qu’on ne peut séparer une réflexion sur les comptabilités d’une réflexion sur les formes d’action collective auxquelles ces comptabilités participent et d’un ancrage de ces comptabilités dans une vision subjective du monde assumée et explicitée par ceux qui les portent et les utilisent.
La première année est ainsi essentiellement dédiée à un travail sur les modèles de gestion collective de l’environnement qui peuvent éclairer les interventions de l’entreprise dans une diversité de situations de gestion des écosystèmes du grand cycle de l’eau (quelles relations aux autres ? Quels principes sous-jacents à l’organisation de l’action collective ? Quelle légitimité ? Quelles stratégies ?). Elle aboutira notamment à la conception de modèles d’intervention adaptés une entreprise qui chercherait à jouer un rôle actif pour contribuer à la gestion collective d’enjeux écologiques (voir chapitre 8). Dans la continuité de cette première année, la seconde année s’est focalisée sur les enjeux liés à l’information écologique et à la structuration comptable de cette information. Elle a débouché sur un ensemble de propositions pour penser les enjeux de comptabilités écologiques dans le cadre de la gestion collective des écosystèmes et pour accompagner les interventions de l’entreprise dans la perspective de renouvellement de ses modèles d’affaires. La troisième année est dédiée à la communication, la diffusion au sein de l’entreprise et la mise en discussion des résultats des deux premières années de la recherche afin de proposer des chantiers visant à poursuivre ces travaux de recherche et à avancer vers une mise en œuvre plus opérationnelle de certaines propositions.
Au final, deux notes préparatoires aux ateliers de la première et de la deuxième année, des matériaux d’animation, deux comptes rendus d’ateliers, deux rapports de fin d’année et deux synthèses ont été rédigés et transmis aux commanditaires du projet en interne et au groupe de participants aux ateliers. Ces documents ont ainsi jalonné le travail au sein de l’entreprise et ont pu servir de supports de discussion des résultats intermédiaires de la recherche en interne.

Un projet d’expérimentation d’un outil d’évaluation des services écosystémiques

Dans le cadre d’un partenariat de recherche séparé du projet MIC, un autre projet est mis en place qui porte sur l’expérimentation sur deux sites distincts en France de modèles d’évaluation et de cartographie des services écosystémiques rendus par un territoire. Plus spécifiquement, il s’agissait de tester et d’adapter les modèles InVEST développés par le Natural Capital Project8 (voir chapitre 3), afin de doter l’entreprise à la fois de nouvelles compétences techniques sur les modes de production d’information écologique, et de nouvelles méthodes d’animation territoriale et de prospective autour de l’évaluation des écosystèmes9.
La recherche menée sur l’un des deux sites d’expérimentations implique directement le pôle Grand Cycle de l’Eau du LyRE et vient par ce moyen s’articuler avec ce travail doctoral. J’ai ainsi été pour l’essentiel impliqué dans les activités de recherche et de coordination de cette expérimentation sur le territoire de la Communauté Urbaine de Bordeaux. J’ai ainsi pu dans ce cadre réaliser un certain nombre d’entretiens sur ce territoire, participer aux réunions de l’équipe projet, aux choix méthodologiques et aux analyses réalisés tout au long de l’expérimentation, à l’organisation d’un groupe de travail regroupant des acteurs du territoire et à l’animation de deux ateliers participatifs hébergés par le LyRE (novembre 2013 et juin 2014). Les résultats issus de cette expérimentation et ses implications ont été présentés à plusieurs reprises au sein de l’entreprise, et notamment en janvier 2015 à l’occasion d’une demi-journée dédiée à la restitution-discussion de ce projet (voir chapitre 3). Cet aller-retour entre l’expérimentation de terrain auprès du LyRE et de l’Entreprise Régionale Bordeaux Guyenne et les présentations au siège ont contribué à ouvrir au sein de l’entreprise des espaces de réflexion sur la notion de services écosystémiques, ses implications techniques et gestionnaires, et la création de relations nouvelles avec des acteurs du territoire en lien avec la gestion des écosystèmes.
Ce travail a nourri les réflexions et les lectures menées dans ce travail doctoral de deux manières. Il m’a permis d’entrer dans le détail des enjeux techniques10 et des questionnements que suscite la mise en œuvre de tels systèmes d’évaluation des services écosystémiques sur un territoire d’action (pertinence de tel ou tel modèle, choix des services écosystémiques à étudier, type de cartographie à produire, élaboration des scénarios, pertinence des connaissances produites au regard des processus de décisions locaux et des formulations locales des problématiques d’environnement). Il m’a également permis d’observer diverses interactions entre l’entreprise et une diversité d’acteurs du territoire à travers les ateliers participatifs, autour de cette notion de services écosystémiques.
Le cadre général dans lequel cette recherche a été menée nous a permis de suivre les trois grands principes méthodologiques préconisés par David (2008, p. 209) pour conduire une recherche-intervention : (1) le « principe d’investigation prospective » qui requiert de garder à l’esprit qu’ « il s’agit de concevoir ou d’accompagner des projets de transformation, donc des trajectoires collectives possibles pour le système étudié, et non de faire une analyse statique. » ; le « principe de conception […] qui suppose que le chercheur dépasse rapidement la phase des entretiens pour passer à la phase d’intervention proprement dite, c’est-à-dire à la conception et la mise en œuvre d’outils de gestion et d’organisation adéquats. » ; (3) le « principe de libre circulation » entre différents niveaux théoriques qui « signifie que le chercheur travaille sans cesse selon un raisonnement récursif abduction-déduction-induction reliant les faits à des théories intermédiaires ou plus générales » tout en s’efforçant d’expliciter ce raisonnement et les inférences réalisées.
Ce travail de terrain et d’intervention a été conduit conjointement au travail de réflexion et de conception plus général sur les comptabilités écologiques. Ces deux efforts de recherche se sont constamment nourris l’un de l’autre : l’ancrage au sein d’une entreprise du secteur de l’environnement et de ses questionnements propres a offert un cadre d’expérimentation pratique à nos réflexions plus théoriques et académiques sur les croisements entre la comptabilité et la gestion collective des écosystèmes. Inversement, nos réflexions sur ces croisements ont été mobilisées pour guider le travail d’intervention (notamment via l’animation d’ateliers participatifs) et la formulation de propositions à destination de l’entreprise.

Un travail de conception dans le champ des comptabilités

Les dispositifs de gestion qui peuplent aujourd’hui les entreprises matérialisent et instituent des types de relations, des cultures et des fonctionnements organisationnels, des rhétoriques managériales, des formes de représentation des problèmes et de structuration des situations et de comportements (Maugeri, 2001). Les outils de gestion, ces « technologies normatives invisibles » qui constituent « un élément décisif de la structuration des situations et de leur évolution [qui] engendrent souvent mécaniquement des choix et des comportements échappant aux prises des volontés des hommes, parfois même à leur conscience » (Berry, 1983, p. 3), sont devenus l’objet central d’un nombre croissant d’analyses dans le champ de la sociologie des organisations (Chiapello et Gilbert, 2013 ; Halpern, Lascoumes, et Le Galès, 2014 ; Lascoumes et Le Galès, 2005 ; Maugeri, 2001 ; Moisdon, 1997). Ces travaux visent à comprendre sous un autre angle la complexité des agencements et des processus organisationnels ou à critiquer les formes d’action collective que les dispositifs de gestion soutiennent et les valeurs qu’ils véhiculent, trop souvent dissimulées sous des modèles de rationalité instrumentale.
La conception de nouveaux dispositifs de gestion est une forme d’intervention dans l’organisation puisqu’elle contribue à articuler des réflexions menées par les acteurs sur l’organisation elle-même et les conventions qui la fondent, et parce qu’elle peut catalyser des forces de transformation (Moisdon, 1997). Ainsi, cette recherche n’est pas guidée par une volonté d’analyser et de critiquer les dispositifs de gestion de l’entreprise étudiée, ni ceux de plus en plus nombreux qui sont proposés pour la gestion de la biodiversité par les entreprises (outils de reporting, outils de mesure de la dépendance des entreprises aux services écosystémiques, méthodes de calculs d’équivalence pour des projets de compensation écologique, etc.). La volonté qui anime ce travail est celle de la conception de dispositifs de gestion qui puissent instituer des formes d’action collective adaptées aux caractéristiques inédites des enjeux de gestion collective de problèmes écologiques. Pour cela, il s’agit de fonder explicitement cet exercice de conception sur des théories et des pensées provenant du champ de l’écologie et de la gestion de l’environnement, tout en mobilisant pour cet exercice les riches apports provenant des travaux adoptant des approches critiques de l’instrumentation de gestion.
Dans cette perspective, nous dirigeons nos efforts tout particulièrement vers la conception de nouvelles comptabilités, et ce pour deux raisons principales. Premièrement, les systèmes comptables et les règles et conventions qui les régissent sont l’objet d’une abondante littérature interprétative et critique en gestion depuis les années 1980, pouvant fournir des ressources importantes pour une réflexion de conception. Deuxièmement, les systèmes comptables ont pour particularité de s’appuyer sur des conventions explicites, qui sont donc négociées et discutées (Chiapello, 2008 ; Chiapello, Desrosières, et Eymard-Duvernay, 2006) et sur la base desquelles on peut espérer proposer un débat ouvert portant consubstantiellement sur des transformations de l’entreprise, des formes d’action collective dans lesquelles elle peut s’insérer pour la gestion des écosystèmes et des formes de construction de l’économie. Enfin, et cet enjeu est au cœur de notre travail, bien que son objet d’étude et d’application depuis le XVe siècle ait principalement été l’entreprise et ses relations avec le monde économique, on peut imaginer qu’un raisonnement comptable puisse se déployer sur d’autres objets, organisations et enjeux de gestion, comme dans notre cas sur la résolution de problèmes d’environnement. Ceci requiert toutefois une réflexion de fond sur les nouvelles conventions qui fonderaient une telle comptabilité ainsi que sur les nouvelles formes de quantification associées.

Un travail d’enquête de terrain en immersion dans une grande entreprise

Observation participante et relation au terrain dans le cadre particulier d’une thèse CIFRE

La position de thésard en convention CIFRE rattaché à la direction du Développement Durable et ayant un bureau au siège de l’entreprise a été déterminante pour la conduite de la recherche. Le rattachement à l’entreprise procure de nombreux avantages, notamment d’accès au terrain, et offre une position privilégiée pour développer des méthodes d’observation participante permettant de saisir finement des logiques de situation difficiles à obtenir par les seuls entretiens (Arnaud, 1996 ; Lapperière, 2009). Il permet une forte immersion dans le terrain, l’accès aux documents internes de l’entreprise (présentations Power Point, littérature grise interne, documentations sur l’entreprise, etc.). Il facilite les demandes d’entretiens et les rendez-vous avec des interlocuteurs internes. Il donne lieu à de nombreuses discussions informelles dans les couloirs et offre la possibilité d’assister aux événements internes qui marquent la vie de l’entreprise ainsi qu’aux réunions d’équipes mensuelles. Cela nous a également permis de présenter et de discuter des résultats intermédiaires et de tester des idées au fur et à mesure de l’avancée de la recherche. Nous avons ainsi pu participer aux présentations-discussions mensuelles du réseau « GERME » qui réunit les personnels de l’entreprise travaillant sur les enjeux « grand cycle de l’eau » dans toute la France (siège et Entreprises Régionales), ou encore des discussions sur des projets relatifs aux enjeux de biodiversité (réflexions sur la compensation écologique, sur la mise en place d’un indicateur de biodiversité ou encore sur les outils d’évaluation des services écosystémiques). Enfin, si notre rattachement au siège de l’entreprise a eu l’intérêt de nous apporter une vision générale de l’entreprise et une réelle proximité à ses grands questionnements stratégiques (nous avons ainsi pu conduire des entretiens avec des grands directeurs, assister régulièrement à la présentation des comptes et des résultats de l’entreprise ainsi qu’aux annonces d’orientations de stratégie générale), nous avons également eu l’occasion à plusieurs reprises de nous déplacer en région, notamment à Bordeaux, pour y rencontrer des interlocuteurs plus proches de l’action et y mener nos différentes études de cas.
Un tel ancrage de la recherche au sein de l’entreprise présente aussi des problématiques de terrain qui lui sont propres et qu’il s’agit de gérer tout au long du travail. Sa propre position au sein de l’entreprise n’est jamais d’emblée ni définitivement acquise et les accès aux documents ou la prise de rendez-vous nécessitent au préalable de construire son propre réseau au sein de l’organisation et de créer de véritables relations de confiance avec les interlocuteurs concernés, et ce malgré les changements organisationnels réguliers (changements de poste des interlocuteurs principaux, ré-orientation sde la stratégie générale de l’entreprise, etc.). Comme le souligne Arnaud (1996, p. 252), « ce n’est qu’après avoir pris position et en négociant sans arrêt la relation à l’autre sur le mode de l’échange que le chercheur peut espérer voir tomber les résistances ». Cela est d’autant plus vrai que le fait d’être rattaché à une hiérarchie spécifique au siège de l’entreprise où des enjeux peuvent prendre rapidement des dimensions politiques, et le fait d’y porter un projet d’intervention souvent peu connu et difficile à expliquer, a pu parfois provoquer chez certains de nos interlocuteurs une défiance tactique au début de la recherche. En outre, à l’occasion des interactions et entretiens avec des personnes externes à l’entreprise, l’appartenance à l’entreprise a pu parfois braquer certains interlocuteurs du fait par exemple de la crainte de la récupération d’informations à destination de l’entreprise. Ces problématiques de terrain ont le plus souvent été surmontées en passant du temps avec tous ces interlocuteurs et en leur garantissant un cadre déontologique clair (enregistrements et comptes rendus d’entretiens à la seule destination du chercheur, citations anonymes dans les documents de restitution, etc.). La création d’un groupe de travail au sein de l’entreprise ayant sa dynamique propre a également contribué à mieux faire connaître et à impliquer davantage les membres d’autre directions dans notre travail.
Par ailleurs, comme le souligne Arnaud, « de l’observation, cet acte de création de sens, notre affectivité ne saurait être absente » (Arnaud, 1996, p. 243). Ainsi, le positionnement au sein de l’entreprise comme observateur et acteur peut parfois donner une dimension affective à la recherche : sentiment de duplicité, volonté de reconnaissance interne et de participation aux projets connexes au travail de recherche, dimension stratégique de la conduite de l’intervention, frustration du chercheur et des interlocuteurs internes face à la lenteur des dynamiques de recherche, etc. Plusieurs techniques nous ont néanmoins permis de prendre de la distance avec notre terrain : la possibilité de se rendre à un autre bureau situé en dehors de l’entreprise, les réunions de réflexion avec l’équipe de recherche, le suivi de formations doctorales à l’extérieur de l’entreprise, un séjour d’étude de trois mois à l’étranger, l’investissement dans la préparation de conférences ou d’ateliers de recherches. Enfin la tenue de deux carnets de bord personnels, l’un destiné à recueillir des idées ou des moments clés dans l’élaboration des idées et l’autre visant à noter le détail des évolutions de la recherche, les stratégies mises en œuvre pour la conduire et les réactions suscitées, ou encore les sentiments que nous avons pu ressentir aux différentes étapes, a contribué à instaurer une distance nécessaire dans le cadre de cette recherche avec l’entreprise.

Entretiens et études de cas

Outre l’observation participante et l’immersion dans l’entreprise, cette recherche s’appuie sur des entretiens approfondis semi-dirigés (Savoie-Zaic, 2009) et des études de cas (Roy, 2009). Pour Beaud (1996, p. 235), « l’entretien approfondi tire bénéfice d’être utilisé dans le cadre d’une enquête enthnographique dont la méthode privilégiée est l’observation participante (“être avec”, “faire avec”, être “immergé” dans le milieu enquêté, secret des meilleurs travaux ethnographiques) ». En tout, 61 entretiens approfondis (ou « ethnographiques », Beaud, 1996, p. 234) d’une durée moyenne de 1 h 30 ont été conduits tout au long du travail auprès d’interlocuteurs de l’entreprise au siège à Paris dans différentes directions, au sein d’Entreprises Régionales11 de Lyonnaise des Eaux, notamment Bordeaux-Guyenne et auprès d’une diversité d’interlocuteurs externes (certains interlocuteurs internes à l’entreprise ont été vus deux fois). Ces entretiens ont été conduits sur la base de canevas d’entretiens, « pense-bête[s] personnel[s] qui permet[tent] tout en respectant la dynamique propre de ne pas oublier les thèmes importants » (de Sardan, 1995, p. 76). Différents canevas ont été élaborés au fur et à mesure de la progression de l’enquête et selon la fonction occupée par l’interlocuteur. Chacun des entretiens a été enregistré et retranscrit intégralement. Chaque retranscription a été accompagnée d’un bref descriptif du contexte dans lequel il a été mené. On peut distinguer trois grandes phases d’entretiens, qui correspondent à des étapes particulières de l’enquête de terrain et de la réflexion et qui ont chacune donné lieu à un compte rendu détaillé (voir Annexe 1 pour la liste des personnes rencontrées en entretien ainsi que les grilles d’entretien utilisés).

La mise en place d’un groupe de travail et l’animation d’ateliers participatifs

Le parti pris de départ de ce dispositif d’intervention est d’élargir progressivement la réflexion à de nouveaux interlocuteurs au sein de l’entreprise, d’abord auprès d’un groupe de travail restreint impliqué à deux reprises dans les efforts de conception de l’équipe de recherche, puis par une diffusion et mise en discussion plus large des résultats de la recherche et des pistes de mise en œuvre au cours de la troisième année. La première année a donc essentiellement consisté à mener des entretiens ainsi que des réflexions « en chambre ». Au terme de cette première année, nous avons fait connaître l’existence du projet, les objectifs et des méthodes retenues à une vingtaine d’interlocuteurs au sein de l’entreprise. Ces interlocuteurs avaient été rencontrés au préalable en entretien. Ce groupe de travail a ainsi été réuni une première fois à l’occasion du premier atelier participatif d’une journée en octobre 2013, puis une seconde fois pour la tenue du second atelier d’une journée et demie en octobre 2014.
Ces ateliers avaient pour objectif de créer un espace et un moment d’interaction visant d’une part à présenter et discuter les résultats intermédiaires de la recherche avec des interlocuteurs au sein de l’entreprise, et d’autre part à faire bénéficier l’équipe de recherche des connaissances et expériences vécues au quotidien dans l’entreprise, de ses métiers et de ses réalités organisationnelles, commerciales et stratégiques. Enfin et surtout, ils ont permis la conduite des exercices de prospective de simulation présentés ci-dessous. Les différentes notes préparatoires aux ateliers ainsi que les comptes rendus et les rapports de fin d’année et synthèses ont été communiqués au fur et à mesure de l’avancée de la recherche aux membres de ce groupe de travail afin d’entretenir la relation entre les chercheurs et participants.
Ce groupe de travail était constitué d’une vingtaine de personnes et chaque atelier a réuni physiquement 15 personnes. Il s’agissait de collaborateurs de l’entreprise de différents niveaux hiérarchiques (directeurs, chefs de projets, experts thématiques, etc.), travaillant au sein des équipes du siège ou d’Entreprises Régionales, et rattachés à différentes directions (Direction de l’Ingénierie Environnementale, Direction Commerciale, Direction de l’Innovation, Direction du Développement Durable, LyRE, Direction des Grands Projets). L’enjeu n’était toutefois pas de chercher à constituer un groupe représentatif des diverses composantes de l’entreprise, mais plutôt de réunir des personnes impliquées de différentes manières dans les dynamiques d’innovation sur le grand cycle de l’eau et cherchant déjà par leurs diverses positions dans l’entreprise à soutenir et à contribuer à cet agenda de diversification en trouvant des solutions aux questions et aux difficultés que cette perspective de développement soulève dans leurs métiers respectifs.
Lors de ces ateliers, nous avons pu à deux reprises nous engager dans des exercices collectifs de conception préparés et animés par l’équipe de recherche. Le premier atelier a eu lieu en octobre 2013 et visait à co-construire des grands modèles organisationnels et stratégiques (les figures d’intervention) pour le développement de Lyonnaise des Eaux sur le grand cycle de l’eau en mobilisant des méthodes de prospectives. Le second atelier a eu lieu à la fin de la seconde année du travail, en octobre 2014, et a permis d’avancer vers des modes de structuration comptable de l’information écologique adaptés à ces grands modèles organisationnels et stratégiques conçus l’année précédente. Si dans le premier atelier nous avons mobilisé des visions futures pour libérer l’imagination des participants, le second atelier avait pour but de simuler des situations d’intervention de l’entreprise sur les écosystèmes cette fois au temps présent, et au plus près des réalités vécues par l’entreprise.
Le contenu, les matériaux d’animation et les objectifs de ces ateliers n’ont pas été fixés dès l’origine de la recherche. Ils ont été élaborés selon les directions que prenait la recherche, ses besoins pour progresser dans le traitement des questions, les diagnostics déjà réalisés et les grilles d’analyse retenues. Les résultats issus de ces ateliers ont été traités et analysés pour servir de base à la conception des modèles d’intervention collective et des modèles comptables présentés dans cette thèse. Comme le rappel Hubert (Hubert, 2002), « dans le domaine des recherches participatives, on ne connaît pas a priori l’état des connaissances à la sortie, car celui-ci ne résultera pas exclusivement de la capacité explicative des expérimentations de la recherche mais également des interactions entre les connaissances profanes des autres acteurs sur un problème en vue de le résoudre ». Le lecteur pourra retrouver des matérieux d’animation, des précisions sur les choix de méthode et des analyses des résultats obtenus en Annexes 2 et 3.

Un champ de recherche et d’expérimentation aux origines et aux objectifs multiples

D’où viennent les comptabilités environnementales ?

Un certain nombre d’instruments et de pratiques comptables tournés vers la prise en compte, la réduction des impacts et la gestion de problématiques environnementales au niveau des entreprises et des organisations sont appelés aujourd’hui alternativement « comptabilités environnementales » (Richard, 2012), « comptabilités vertes » (Christophe, 2000), « comptabilités de durabilité » (sustainability accounting) (Elkington, 1993 ; Gray, 2010), comptabilités écologiques » (Birkin, 2009) ou encore « comptabilité sociale » (Gray, 2008), et comptabilité socio-environnementale » (Rambaud et Richard, 2015a). Nous retiendrons ici le terme de « comptabilités socio-environnementales » (dorénavant mentionnées par « CSE ») pour désigner l’ensemble des expérimentations et des innovations proposant de nouvelles manières de gérer la relation entre des organisations et leur environnement naturel. Celles-ci sont nées de différentes orientations disciplinaires et sont portées soit par des organisations souhaitant mieux gérer leurs problématiques sociales et environnementales, soit par des chercheurs proposant des perspectives d’innovation ou des modèles à expérimenter.
Les premières comptabilités environnementales, que ce soit au niveau national ou au niveau organisationnel, sont développées au début des années 1970 (Richard, 2012). Cette période voit croître les préoccupations environnementales et est notamment marquée par des réflexions sur les limites de la croissance (Meadows et al., 1972) et la tenue de la première conférence des Nations Unies sur l’environnement et le développement (UNCED) à Stockholm en 1972. Pour Richard (2012), deux ouvrages marquent le point de départ du développement des comptabilités environnementales. Au niveau des comptabilités nationales, le livre Is Growth Obsolete ? des Américains Nordhaus et Tobin est le premier à s’intéresser en 1971 aux possibilités de réformes d’indicateurs tels que le Produit Intérieur Brut (PIB) (Nordhaus et Tobin, 1971). Au niveau des organisations, c’est l’ouvrage Comptabilité écologique, une introduction de Müller-Wenck (Müller-Wenk, 1972) que Richard considère comme « le pionnier de la littérature mondiale des comptabilités environnementales micro-économiques ».
Richard (2012, p. 32-36) identifie au moins trois grandes origines disciplinaires aux comptabilités environnementales, dont on retrouve des éléments fondamentaux dans le foisonnement des propositions passées et actuelles. Il distingue premièrement l’influence des économistes environnementaux » qui cherchent à adapter la théorie néo-classique pour mieux prendre en compte la dégradation du « capital naturel » (Hartwick, Solow, Nordhaus, Arrow, Hamilton). Leurs propositions reposent essentiellement sur l’idée que les acteurs économiques doivent intégrer leurs « externalités négatives » dans leur comptabilité afin de tenir compte des dommages et des coûts infligés à l’environnement ou à la société afin de mieux les compenser. Deuxièmement, c’est l’influence des ingénieurs et des scientifiques des sciences de la vie et de la terre, critiques des théories économiques néo-classiques, qui viendront marquer l’histoire des CSE. Ils proposent de fixer des normes biophysiques minimales pour éviter la dégradation des sols, la destruction des espèces, des forêts, et des systèmes écologiques en général (Ciriacy-Wantrup, 1968, p. 257 cité par Richard, 2012), ou travaillent sur la gestion des flux énergétiques et de matière (Georgescu-Roegen, 1971). Une troisième influence plus tardive (1975-1980) provient des « économistes écologiques », qui s’inscrivent en rupture avec les canons de la théorie néo-classique, puisqu’ils considèrent les normes physiques de conservation du capital naturel comme prioritaires sur l’objectif d’optimisation économique et sont les tenants de la subordination de la croissance à des contraintes physiques (Richard, 2012, p. 35). Enfin, nous pouvons ajouter au moins un quatrième courant, plus récent et porté notamment par les travaux de Richard. Il s’appuie sur des théories et des pratiques provenant du champ même de la comptabilité comme le modèle comptable traditionnel du « coût historique » (Altukhova, 2013 ; Richard, 2012) ou le concept « d’amortissement » (Rambaud et Richard, 2015a ; 2015b).
Une diversité d’objectifs pour les innovations en CSE
Il existe aujourd’hui plusieurs définitions des comptabilités environnementales organisationnelles (Altukhova, 2013, p.104) à même de rendre compte du souci général qui les anime, et ce malgré leur forte hétérogénéité. Ainsi, pour Christophe (Christophe, 1989, cité par Althukova, 2013, p. 102), une comptabilité environnementale est « un système d’information efficient sur le degré de raréfaction des éléments naturels engendré par l’activité des entreprises, utilisable pour réduire cette raréfaction et pour informer les tiers ». Cette définition souligne le double enjeu qui motive la mise en place de comptabilités environnementales par les entreprises : d’une part une problématique interne de gestion de la performance environnementale des activités de l’entreprise et d’autre part un enjeu d’information externe et de transparence vis-à-vis d’acteurs externes. Christophe (Christophe, 2000) distingue ainsi trois grandes familles de comptabilités environnementales. Certaines cherchent à « évaluer le coût de la prévention ou de la réparation des dégâts causés à l’environnement », et se rapprochent ainsi des enjeux liés aux comptabilités générales conventionnelles. D’autres comptabilités environnementales appartiennent davantage au domaine des comptabilités de gestion conventionnelles et ont pour but d’« analyser les processus de production et leur impact sur l’environnement naturel ». Enfin, une troisième famille de comptabilités environnementales vise à produire des rapports environnementaux, équivalent environnemental des comptabilités sociales (effectifs, accidents de travail, évolution des salaires etc.), en mélangeant « des informations en termes physiques et monétaires afin de donner à des tiers extérieurs à l’entreprise une information compréhensible et plus large que l’information classique » (Christophe, 2000, p. 657-658).
Gray (2008, p. 3-4) propose une autre définition des comptabilités socio-environnementales, qui insiste plus particulièrement sur cette troisième famille de comptabilités environnementales :
Cette définition rend compte de l’importance particulière prise par les enjeux de reporting et par la théorie des parties prenantes (Freeman, 1984) dans la littérature en CSE et dans les pratiques des entreprises, de plus en plus nombreuses à publier des rapports Développement Durable et à mettre en place une politique de Responsabilité Sociale des Entreprises (RSE) associée (Bouten et al., 2011 ; Brown et Fraser, 2006 ; Mahadeo, Oogarah-hanuman, et Soobaroyen, 2011). Elle place au cœur des problématiques de développement des comptabilitésenvironnementales l’enjeu d’accountability des organisations, qui peut être défini comme :  Nous retiendrons ici la distinction fondamentale entre les enjeux de reporting environnemental visant à rendre des comptes externes sur les impacts et performances environnementales d’une organisation d’une part, les enjeux de production et de structuration d’informations à destination des gestionnaires internes de l’entreprise pour les accompagner dans la gestion des performances environnementales de l’entreprise (domaine des comptabilités de gestion) d’autre part, et enfin les enjeux de présentation et de communication des implications financières de la gestion des performances environnementales de l’organisation (domaine des comptabilités générales). De nombreuses propositions académiques et expérimentations pratiques appartiennent à l’un ou plusieurs de ces trois grands domaines de CSE.

Des propositions comptables pour renforcer la prise en compte de l’environnement par les  organisations

Prendre des repères dans un ensemble d’initiatives hétérogènes centrées sur les organisations

Il existe une très grande variété de travaux académiques, d’expérimentations pratiques et de discussions d’ordre théorique, philosophique et critique en CSE comme le montrent les revues Gray précise en amont dans son article qu’il parle bien des comptabilités sociales et environnementales lorsqu’il parle de « social accounts ».
de littérature sur le sujet (Altukhova, 2013 ; Antheaume et Teller, 2001 ; Christophe, 2000 ; Cullen et Whelan, 2006 ; Eugénio, Lourenço et Morais, 2010 ; Gray, 2007 ; Mathews, 1997 ; Mathews, 2000 ; Owen, 2008 ; Parker, 2005 ; Parker, 2011 ; Richard, 2012 ; Spence, Husillos et Correa-Ruiz, 2010). Pour faire face à l’hétérogénéité des méthodologies proposées, certains auteurs ont proposé des systèmes de classification et des typologies des différentes approches et méthodes (Althukhova, 2013, p. 73-77).
Pour Lamberton (Lamberton, 2005), il y a cinq thèmes majeurs communs à l’ensemble des CSE. Premièrement, elles reposent chacune sur une définition – explicite ou implicite – de la durabilité et du développement durable sans toutefois accorder la même importance à ses dimensions sociale, environnementale et économique. Deuxièmement, elles ont une nature fondamentalement interdisciplinaire. Troisièmement, elles utilisent une grande diversité d’indicateurs pour évaluer la progression vers des objectifs de durabilité et environnementaux de nature très hétérogènes, ce qui conduit à développer des unités de mesure et des formes de compte rendu diverses (monétaires, biophysiques, qualitatives, etc.). Quatrièmement, il remarque que la plupart des comptabilités environnementales sont construites à partir des savoir-faire, de l’univers conceptuel et des traditions issus des comptabilités conventionnelles (évaluation des actifs et des charges environnementaux etc.). Enfin, il suggère que l’élaboration et l’analyse des différentes CSE gagneraient à s’appuyer sur une clarification des enjeux de développement durable qui les sous-tendent, de l’objectif de durabilité visé, des méthodes de collecte de données et de métriques retenues ou encore du format de structuration et de communication de l’information (Lamberton, 2005, p.17).
Richard (2012) propose l’une des typologies les plus complètes des CSE reposant essentiellement sur huit critères de classification. Chaque CSE résulte ainsi d’un mélange de réponses variées apportées à ces différents critères, et est le résultat d’une vision spécifique du développement durable portée et défendue par ses concepteurs plus ou moins explicitement (Richard, 2012, p.11). Il propose ainsi de distinguer les propositions en comptabilité environnementale selon : (1) les types de capitaux concernés (financier, humain, naturel) ; (2) l’objectif poursuivi (évaluation de l’impact de l’organisation sur l’environnement ou évaluation de l’impact de l’environnement sur l’organisation) ; (3) le type de conservation des capitaux (conception faible ou forte du capital naturel et enjeux de substituabilité du capital) ; (4) le degré de responsabilité (étendu du périmètre de prise en compte) ; (5) le mode d’évaluation (monétaire, biophysique, unités énergétiques ou de surface, etc.) ; (6) le concept de résultat (ce qui apparaît ou non dans les comptes rendus de résultats à destination des tiers) ; (7) la dimension spatiale de l’information (échelle macro ou micro-économique) ; (8) le degré de détail et la temporalité (différence entre comptabilité générale et de gestion, focalisation sur un segment d’activité, sur un public interne ou externe ; sur l’analyse du passé ou la gestion des enjeux futurs, etc.).
Ces grands critères de classification sont utiles pour prendre des repères dans le foisonnement d’initiatives, d’expérimentations pratiques et de propositions académiques relevant des CSE qui, comme Gray le rappelle, peut être considéré comme « that universe of all possible accountings and as the accounting one gets when the artificial limits of conventional accounting are removed » (Gray, 2008, p. 7). Toutefois, l’étendue de ce vaste champ d’innovation est circonscrit par la problématique générale qui sous-tend la grande majorité des travaux qui en relèvent : comment étendre le périmètre de gestion et de responsabilité d’entreprises ou d’autres organisations (ONG, administrations, etc.) à des enjeux sociaux et environnementaux ? Comment concilier, par le moyen d’innovations comptables, les trajectoires économiques des entreprises avec l’atteinte d’objectifs environnementaux ou de durabilité ? Que peuvent faire les comptables pour « aider les organisations à répondre à l’agenda environnemental »16 (Gray et al., 1995, p. 211) ? Ainsi, en suivant cette problématique, les travaux existants restent dans la grande majorité des cas centrés sur une « entité comptable » bien précise, l’organisation. Comme le souligne Gray (2008, p. 7) : « The conventional limitation of ‘entity’ has been maintained – most of social [and environmental] accounting is concerned with accounts about companies, in fact. And the universe of possible about and by organisations is anchored (or has been anchored) – with varying degrees of firmness – to the notion of accountability. »

Des exemples d’innovations comptables pour aider les organisations à évaluer et à gérer leurs relations avec l’environnement

En suivant la distinction proposée par Richard entre les comptabilités cherchant à évaluer et gérer les impacts de l’entreprise sur l’environnement (« intérieur-extérieur ») de celles qui visent à prendre en compte les impacts de l’environnement et de sa prise en compte sur les activités de l’entreprise (« extérieur-intérieur »), nous évoquerons ci-dessous quelques grandes approches existantes en comptabilités environnementales. Il ne s’agit pas d’être exhaustif ni de mener une discussion approfondie ou critique de ces différentes comptabilités et de leurs liens avec des conceptions spécifiques du développement durable ou du capitalisme et de l’entreprise (nous renvoyons pour cela à l’ouvrage de Richard et aux différentes revues de littérature citées plus haut), mais de donner au lecteur une mesure de l’étendue des pratiques et des méthodes que le champ des CSE recouvre.

Evaluer et gérer les impacts des activités de l’entreprise sur l’environnement

Tout un premier ensemble de CSE ont comme point commun de chercher à déterminer, quantifier, gérer et communiquer le niveau d’impact qu’une entreprise exerce sur son environnement naturel (« intérieur-extérieur » selon Richard, 2012).
Il en est ainsi du reporting extra-financier et des rapports Développement Durable qui font l’objet d’une grande part de la littérature en CSE. Ils sont souvent fondés sur le princpe de la Triple Bottom Line dont l’objectif est de compléter la communication d’informations financières par des informations sur les capitaux humains et naturels (Elkington, 1997). Les rapports Développement Durable et les « rapports environnement » constituent une manière de collecter des informations environnementales en termes physiques (quantités de polluant émis, achats, flux, destinées d’énergie, d’eau ou de matériaux, etc.) ou monétaires (coûts des investissements environnementaux, etc.). Ils se composent généralement de tableaux statistiques accompagnés d’une déclaration de la direction de l’entreprise sur sa stratégie environnementale et sur les moyens mis en œuvre pour atteindre ses objectifs (Christophe, 2009, p. 757-759). Ces rapports sont mis à disposition de diverses parties prenantes externes (associations de défense de l’environnement, clients, consommateurs, communauté financière) pour qu’il puissent juger de la progression de l’entreprise sur ses objectifs environnementaux. Il existe un nombre croissant de standards et de normes voués à fournir des cadres communs et à guider les organisations dans l’élaboration et la structuration de tels rapports.
La GRI (Global Reporting Initiative) propose dans ses Sustainability Accounting Guidelines des indicateurs et des méthodologies internationales (GRI, 2013a). En France, l’article 225 de la loi Grenelle II17oblige les groupes cotés à fournir une information sociale et environnementale dans leur rapport de gestion. Depuis quelques années, la GRI ainsi que le International Integrated Reporting Council (IIRC) qui regroupent des régulateurs, des investisseurs, des entreprises, des ONG et des professionnels de la comptabilité développent un cadre de « reporting intégré » (IIRC, 2013 ; GRI, 2013b). Un tel cadre conduirait à l’élaboration d’un rapport unique, intégrant le rapport de gestion financier (bilan et compte de résultat) et le rapport extra-financier, pour rendre compte de la stratégie, de la gouvernance, de la performance d’une entreprise et de ses perspectives pour la création de valeur économique mais également sociale et environnementale (Busco et al., 2013).
Dans cette catégorie des CSE tournée vers l’analyse des impacts de l’organisation sur l’environnement, on trouve également des outils associés au domaine des comptabilités de gestion environnementale (Christophe, 2000) qui utilisent des modes de quantification biophysiques : bilans matières et éco-bilans qui visent à mesurer les entrées et sorties de matières issues des activités de l’entreprise (Richard, 2012, p. 87-88), les bilans carbones ou encore les analyses de cycle de vie (ACV) qui consistent dans leur acception la plus large « à regarder en amont ce que l’entreprise consomme comme ressources physiques et en aval ce que l’utilisation du produit fabriqué entraîne comme consommation de ressources naturelles » (Christophe, 2000, p. 754). D’autres comptabilités environnementales mesurent les impacts d’une organisation en se fondant sur des unités comptables écologiques : unités d’énergie solaire (Georgescu-Roegen, 1971) ou encore unités de surface telles que dans l’empreinte écologique (Galli et al., 2014 ; Hansson et Wackernagel, 1999 ; Wackernagel et Rees, 1997)18.
Un autre sous-ensemble de ces comptabilités environnementales « intérieurs-extérieurs » privilégie les évaluations en termes monétaires. Ces CSE sont fondées sur des théories économiques néo-classiques et sont connues sous le nom de Comptabilités en Coûts Complets (full-cost accounting) (Bebbington et al., 2001). Elles cherchent à évaluer les externalités environnementales et sociales de l’entreprise et ses impacts sur des tiers ou sur le territoire, et à en mesurer le coût par le moyen de méthodes d’évaluations économiques. Les entreprises qui expérimentent ces méthodes peuvent ainsi s’en servir de manière indicative pour leur gestion interne ou pour la communication externe sur leurs efforts de réduction d’impacts19. Elles peuvent également se servir de l’évaluation de ces coûts pour calibrer des niveaux de compensation de leurs impacts à destination des personnes ou des milieux naturels affectés par leurs activités néfastes pour l’environnement20.

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Table des matières

I. Le temps des comptabilités au service des écosystèmes ?
II. Trois fronts d’innovation, trois points d’entrée sur la question des comptabilités et des écosystèmes
Comment renforcer la capacité des outils d’information écologique
2.1 à générer du changement dans la gestion des écosystèmes ?
2.2 Quelles comptabilités socio-environnementales pour accompagner les interventions des organisations dans la gestion collective des écosystèmes ?
2.3 Comment les entreprises du secteur de l’environnement peuvent-elles contribuer à la protection du capital naturel ?
III. Formulation de la question de recherche
IV. Organisation de la thèse et présentation générale des chapitres
Chapitre 1 : Méthodes et cadre de recherche
I. Positionnement général, littérature étudiée et dispositif de recherche-intervention
1.1 Le choix de la comptabilité pour articuler gestion collective des écosystèmes et interventions d’une organisation
1.1.1 Penser et renouveler les formes d’action collective en mobilisant les sciences de gestion
1.1.2 Une littérature au croisement de la gestion de l’environnement et des recherches en comptabilité
1.2 La mise en place d’un dispositif de recherche–intervention au sein d’une grande entreprise du secteur de l’environnement
1.2.1 Choisir la recherche-intervention pour accompagner une entreprise dans ses questionnements et ses expérimentations
1.2.2 Un travail doctoral ancré au coeur de l’entreprise
1.2.3 Un projet d’accompagnement stratégique articulé au travail doctoral
1.2.4 Un projet d’expérimentation d’un outil d’évaluation des services écosystémiques .
II. Précisions sur notre « politique de terrain »
2.1 Explicitation des hypothèses de départ de notre démarche de recherche
2.1.1 L’entreprise comme lieu d’engagement pour le chercheur préoccupé par la destruction de la biodiversité ?
2.1.2 Un travail de conception dans le champ des comptabilités
2.2 Un travail d’enquête de terrain en immersion dans une grande entreprise
2.2.1 Observation participante et relation au terrain dans le cadre particulier d’une thèse CIFRE
2.2.2 Entretiens et études de cas
2.3 La mise en place d’un groupe de travail et l’animation d’ateliers participatifs
III. Conclusion
Chapitre 2 : Jusqu’où élargir la comptabilité des organisations pour prendre en compte les écosystèmes ?
I. Des innovations comptables pour élargir le périmètre de responsabilité des organisations ..
Définitions, origines et enjeux du champ des comptabilités socio-1.1 environnementales ..
1.1.1 La comptabilité face aux enjeux écologiques : quelles définitions ?
1.1.2 Un champ de recherche et d’expérimentation aux origines et aux objectifs multiples
1.2 Des propositions comptables pour renforcer la prise en compte de l’environnement par les organisations
1.2.1 Prendre des repères dans un ensemble d’initiatives hétérogènes centrées sur les organisations
1.2.2 Des exemples d’innovations comptables pour aider les organisations à évaluer et à gérer leurs relations avec l’environnement
1.3 Des comptabilités pour étendre le champ de gestion et de responsabilité des entreprises à la biodiversité et aux écosystèmes
1.3.1 L’émergence de nouveaux outils d’évaluation des interdépendances des organisations aux services écosystémiques
1.3.2 Des travaux sur l’intégration de la biodiversité et des services écosystémiques dans les comptabilités d’entreprise
1.3.3 Les écosystèmes comme enjeu émergent de reporting extra-financier pour les entreprises
II. Les fondements de la comptabilité à l’épreuve de la question écologique
2.1 Des nouvelles comptabilités écologiques pour transformer les organisations
2.1.1 Les comptabilités socio-environnementales comme vecteurs de changement ou comme instruments au service d’un modèle d’organisation non durable ?
2.1.2 Comment mettre en pratique les comptabilités socio-environnementales ?
2.2 Des comptabilités écologiques pour accompagner la transition vers un autre modèle de société ?
2.2.1 Développer des comptabilités socio-environnementales… mais pour quelle société et quelle écologie ?
2.2.2 Comment penser le rôle des comptabilités au-delà de l’entité organisationnelle ? ..
2.2.3 Quels fondements conceptuels et ontologiques alternatifs pour les comptabilités socio environnementales ?
III. Décentrer la comptabilité des organisations : vers de nouvelles entités comptables dans le champ de la biodiversité ?
3.1 L’entité comptable en question : de quoi tient-on le compte ?
3.2 Etudier et concevoir de nouveaux « comptes de biodiversité » ?
3.3 Des comptes pour qui et pour quoi faire ? Reformuler le problème comptable
IV. Conclusion
Chapitre 3 : A la recherche d’approches comptables et proto-comptables dans le domaine de la conservation
I. Les systèmes d’information et d’évaluation : un enjeu central des sciences de la conservation
1.1 La conservation de la biodiversité comme problème d’action collective organisée
1.2 L’élaboration de systèmes d’information et d’évaluation pour la conservation
L’exemple des approches fondées sur la gestion et l’évaluation 1.3 des services écosystémiques
II. Des approches comptables pour établir le bilan des écosystèmes d’un territoire
2.1 Des propositions pour quantifier, suivre et évaluer le « capital naturel » des territoires
2.1.1 Une approche comptable des services écosystémiques
2.1.2 Trois exemples de comptabilités des écosystèmes et du capital naturel
2.2 Comptabilité des écosystèmes : une ingénierie calculatoire complexe … mais une conception floue de l’action organisée
2.2.1 Des comptabilités pour faire le « bilan » de l’état des écosystèmes
2.2.2 Renforcer les apports croisés entre comptabilités de bilan des écosystèmes et comptabilités socio-environnementales des organisations
2.2.3 La puissance publique comme seul moteur envisagé de l’action collective organisée pour la conservation
2.2.4 Peut-on fonder des comptabilités de bilan sur des conventions qui ne sont pas encore négociées ?
III. Des approches proto-comptables pour explorer, quantifier et gérer collectivement les problèmes de conservation
3.1 Des SIEC pour accompagner la prise en compte des écosystèmes dans la décision et l’action
3.1.1 Une famille d’outils d’évaluation développés par le Natural Capital Project
3.1.2 Deux exemples pour illustrer l’utilisation des SIEC dans des situations contrastées de décision et d’action
3.2 SIEC et gestion collective des écosystèmes : des espoirs importants pour des résultats encore incertains
3.2.1 Quatre questions persistantes sur l’utilisation des SIEC dans la décision et l’action
3.2.2 Des réponses techniques, empiriques et gestionnaires qui restent limitées
3.3 Des approches proto-comptables au développement de la Comptabilité de Gestion pour les Ecosystèmes
3.3.1 La conception et l’utilisation des SIEC dans l’action collective pour la conservation : un problème comptable
3.3.2 Compléter les comptabilités de bilan par un champ d’innovation théorique et pratique en Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes
IV. Conclusion
Chapitre 4 : Quelles perspectives pour penser et concevoir des Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes ?
I. Propos introductifs : comptabilité et conservation, apports croisés
II. Mobiliser la comptabilité critique pour équiper l’analyse des dimensions organisationnelles des systèmes comptables
2.1 Présentation du champ de recherche de la comptabilité critique
2.1.1 Etudier la « comptabilité en action »
2.1.2 Enrichir la réflexion sur les dimensions sociale, organisationnelle et politique des comptabilités
2.2 La comptabilité, une dimension fondatrice de la construction et de l’institutionalisation de l’action organisée
2.2.1 La comptabilité est un ensemble de pratiques constitutives des processus organisationnels Il n’y a pas de théorie comptable indépendamment des théories
2.2.2 des organisations dont on fait la comptabilité
2.2.3 Le rôle des comptabilités se trouve au croisement entre les outils disponibles, les problèmes organisationnels rencontrés et l’inventivité de ses utilisateurs
2.2.4 Les acomptabilités sont au fondement de toute forme d’organisation
2.2.5 Les comptabilités sont aussi protéiformes que les organisations et les cosmologies dont elles sont constitutives
III. Mobiliser des conceptions riches et explicites des enjeux organisationnels, institutionnels et politiques de la gestion des écosystèmes
3.1 Clarifier les enjeux d’acomptabilités dans les situations de gestion collective des écosystèmes
3.2 Construire des comptes et stabiliser des acomptabilités sur la base d’une pluralité de valeurs
3.3 Eclaircir les rôles des comptables de la conservation dans la gestion des problèmes écologiques
3.4 Equiper la négociation sur les objectifs écologiques à atteindre, les actions et les responsabilités
3.5 Prendre appui sur un répertoire conceptuel riche et explicite pour développer des
Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes
IV. Conclusion
Chapitre 5 : Une cartographie pour situer et articuler les enjeux d’innovation comptable pour les écosystèmes
I. Présentation de la Cartographie des Comptabilités pour les Ecosystèmes
1.1 Un cadre commun pour les comptabilités centrées sur les organisations et les comptabilités centrées sur les problèmes écologiques
1.2 Six domaines d’activités comptables, six contributions spécifiques au développement de comptabilités pour les écosystèmes
II. Trois enjeux fondamentaux pour renforcer la « mise en comptabilité » des écosystèmes …
2.1 Premier grand enjeu : articuler les comptabilités organisationnelles avec les comptabilités pour le collectif
2.1.1 Renforcer les prises de responsabilité individuelle et collective
2.1.2 Clarifier la prise de responsabilité des organisations sur la base de leurs impacts cumulés sur les écosystèmes (connexion A)
2.1.3 Accompagner les interventions des organisations dans la gestion et le suivi de dossiers écologiques (connexion D)
2.2 Deuxième grand enjeu : distinguer les enjeux relevant des comptabilités de bilan et des comptabilités de gestion
2.2.1 Se rendre des comptes a posteriori ou gérer des interventions collectivement : deux enjeux distincts de comptabilité pour les écosystèmes
2.2.2 Quelle dialectique entre comptabilités de gestion et comptabilités de bilan sur les écosystèmes au sein et en dehors des organisations ?
2.3 Troisième grand enjeu : passer des évaluations exploratoires au suivi et à la gestion d’engagements réciproques (connexion C)
2.3.1 Explorer les préoccupations écologiques et définir les périmètres comptables de leur mise en gestion
2.3.2 Négocier, établir et gérer des relations d’acomptabilités
III. Conclusion: quelles voies de progrès pour le développement de Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes ?
Chapitre 6 : Lyonnaise des Eaux face aux défis du grand cycle de l’eau : quels enjeux pour le développement de « services aux écosystèmes » ?
I. Lyonnaise des Eaux : un opérateur de services urbains face à de nouveaux défis économiques et environnementaux
Une richesse fondée sur le succès d’un mode de gestion et de création
1.1 de valeur
1.2 Des évolutions récentes face aux limites du modèle historique et à l’émergence des enjeux de développement durable
1.2.1 La mise en tension du modèle de gestion déléguée conduit à une mise en concurrence renforcée et à une pression accrue sur les prix
1.2.2 Un modèle économique fragilisé par les enjeux environnementaux et de durabilité
1.2.3 Des efforts pour renouveler la stratégie et les modes de création de valeur
II. Le grand cycle de l’eau comme vecteur de transformation de l’entreprise
2.1 Un enjeu d’élargissement du périmètre de responsabilité et d’évolution culturelle
2.1.1 L’émergence de la notion de « grand cycle de l’eau » au sein de l’entreprise
2.1.2 Le grand cycle de l’eau comme axe d’évolution du coeur de métier de l’entreprise
2.1.3 Le grand cycle de l’eau comme enjeu d’une évolution culturelle et identitaire en cours
2.2 Un nouvel espace de développement d’activités commerciales et de création de valeur
2.2.1 Une stratégie bien vivante de diversification des métiers tournée vers le grand cycle de l’eau et ses nouveaux acteurs
2.2.2 Le grand cycle de l’eau au coeur d’un questionnement sur les modèles d’affaires de l’entreprise
2.2.3 « Passer du volume à la valeur » : quelques enseignements issus de l’expérimentation de l’Offre Verte
2.3 Le grand cycle de l’eau : un périmètre partagé de gestion collective des écosystèmes des territoires
2.3.1 Les problèmes écologiques du grand cycle de l’eau encore largement laissés pour compte
2.3.2 Le grand cycle de l’eau comme espace technique, organisationnel et politique en chantier
2.3.3 Du grand cycle aux « territoires des écosystèmes et de l’eau » : requalifier le périmètre d’intervention de Lyonnaise des Eaux
III. Les « services aux écosystèmes » comme nouveau champ d’activités des entreprises du secteur de l’environnement ?
3.1 Entreprises impactantes, entreprises dépendantes et entreprises au service des écosystèmes
3.2 Revisiter la notion de « service » pour penser les « services aux écosystèmes »
3.2.1 Retour aux fondements gestionnaires de la notion de « service »
3.2.2 Un champ d’étude transdisciplinaire émergent dédié à l’étude des services : la Service Science
3.3 Trois clarifications utiles pour penser le développement de « services aux écosystèmes » par une entreprise
3.3.1 Comprendre la place des écosystèmes dans des dynamiques de co-création de valeur
3.3.2 Concevoir, négocier et mettre en place des « systèmes de services » aux écosystèmes
IV. Conclusion
Chapitre 7 : Le développement de « services aux écosystèmes » à l’épreuve de nouveaux enjeux de gestion et de négociation
I. La délégation de service public : une voie stratégique essentielle mais limitée pour le développement de services aux écosystèmes
1.1 Les marchés de DSP comme espace d’opportunités pour la proposition de nouveaux services
1.1.1 Les offres eau potable et assainissement de l’entreprise pour expérimenter et vendre de nouveaux services
1.1.2 Une place importante pour les services aux écosystèmes dans les DSP portant sur de nouveaux objets
1.2 Des difficultés spécifiquement liées à la gestion déléguée et à son modèle d’organisation de l’action collective sous-jacent
1.2.1 Des obstacles au développement des nouveaux services spécifiquement liés au cadre de la délégation de service public
1.2.2 Sortir de la DSP, c’est sortir du modèle de gouvernement
II. Développer des services aux écosystèmes en dehors de la DSP : comment ? Pour qui ? Avec qui ? Au nom de quoi ?
2.1 Expérimenter de nouvelles formes d’intervention de l’entreprise sur les territoires des écosystèmes et de l’eau
2.1.1 Des interventions conduites dans des situations d’action collective contrastées
2.1.2 Quels enjeux comptables des interventions sur les territoires des écosystèmes et de l’eau ?
2.2 Renouveler les formes d’intervention et de négociation de l’entreprise sur les territoires des écosystèmes et de l’eau
2.2.1 Des difficultés spécifiques aux interventions réalisées en dehors du cadre de la DSP
2.2.2 Négocier la place et la valeur des contributions de l’entreprise dans une diversité de situations de gestion collective des écosystèmes
III. Conclusion
Chapitre 8 : Quatre « figures d’intervention» pour développer des modèles d’affaires de services aux écosystèmes
I. Accompagner l’expérimentation de services aux écosystèmes par la conception de grands modèles d’intervention
1.1 Se doter de grands repères organisationnels et stratégiques pour capitaliser progressivement sur les interventions conduites
1.2 Préparation, animation et analyse d’un travail de prospective
1.2.1 Le choix de la prospective participative pour animer un atelier au sein de l’entreprise
1.2.2 Analyse des résultats à la lumière des trois enjeux de négociation identifiés sur les territoires des écosystèmes et de l’eau
II. Quatre figures d’intervention pour une entreprise de services aux écosystèmes
2.1 L’architecture commune des figures d’intervention
2.2 Figure d’intervention n°1 : l’ingénieur-animateur gestionnaire de la qualité socioécologiq d’un site (ou « la DSP écologique »)
2.2.1 Description de la figure d’intervention
2.2.2 Eléments de synthèse
2.3 Figure d’intervention n°2 : le faiseur d’alliance multi-compétences (ou « le consortium écologique »)
2.3.1 Description de la figure d’intervention
2.3.2 Eléments de synthèse
2.3.3 De quels exemples et de quelles propositions peut-on rapprocher cette figure d’intervention ?
2.4 Figure d’intervention n°3 : le partenaire technique et diplomatique pour l’intégration écologique et territoriale (ou « le Business to Business écologique »)
2.4.1 Description de la figure d’intervention
2.4.2 Eléments de synthèse
2.4.3 De quels exemples et de quelles propositions peut-on rapprocher cette figure d’intervention ?
2.5 Figure d’intervention n°4 : le coordinateur-contributeur d’une communauté collaborative (ou le « collaboratif écologique »)
2.5.1 Description de la figure d’intervention
2.5.2 Eléments de synthèse
2.5.3 De quels exemples et de quelles propositions peut-on rapprocher cette figure d’intervention ?
III. Conclusion
Chapitre 9 : Des comptabilités pour accompagner les interventions d’une entreprise de services aux écosystèmes
I. Quatre enjeux pour développer des Comptabilités de Gestion pour les Ecosystèmes .
1.1 Enjeu n°1 : développer des activités exploratoires pour faire émerger et négocier la gestion collective de dossiers écologiques
1.2 Enjeu n°2 : mettre en place des comptes de suivi collectif de dossiers écologiques sur la base de modèles organisationnels adaptés
1.3 Enjeu n°3 : des « comptes de contribution » pour assurer le relais entre le suivi de la création de valeur écologique et les contributions des organisations
1.4 Enjeu n°4 : des « comptes d’analyse des interventions » pour accompagner une organisation dans la gestion de ses propres contributions
II. Des propositions d’activités et de comptes pour une entreprise de services aux écosystèmes
2.1 Développer les activités d’exploration et de consolidation de périmètres comptables
2.1.1 Veille, alerte et inventaire
III. Conclusion
Conclusion générale

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