Soutenance mémoire
Adaptable à l’organisation
Le contrôle interne prend en compte les caractéristiques propres de l’organisation et s’adaptent en fonction de celle-ci quelle que soit la taille de l’entité (entreprise ou association), son activité, son organisation, son milieu culturel ou encore son mode de gouvernance.
Optimisation de la performance
Le contrôle interne est perçu comme un outil de mesure de la performance. En effet, il est considéré comme un élément pertinent qui contribue à la performance de l’organisation. Comme souligné dans un article publié par un article de la CRCC de Grenoble , il permet d’optimiser la performance dans le sens où «les processus sont décrits pour être appliqués afin d’accroître la performance de l’entreprise et de prévenir les erreurs et la fraude.» Dans le secteur associatif, la performance se mesure à travers la réalisation du projet associatif, qui correspond à l’ensemble des actions mises en œuvre par l’association en passant par la détermination des objectifs, les moyens à mettre en œuvre pour aboutir à l’évaluation de ses actions.
Gestion des risques
Le contrôle interne est un outil de maîtrise des risques qui permet d’atteindre les trois objectifs énoncés par le COSO. La gestion des risques, au cœur de la préoccupation de toutes les organisations, est un préalable nécessaire à un bon contrôle interne. D’après l’IIA et l’IFACI , le risque est « la possibilité que se produise un événement susceptible d’avoir un impact sur la réalisation des objectifs. »
LES CONDITIONS DE LA MISE EN OEUVRE
Au sein d’une association, chaque personne a une part de responsabilité dans la mise en place du contrôle interne. Il faut tout de même préciser que la mise en œuvre de procédures de contrôle interne incombe en premier lieu aux dirigeants d’associations. Précisons que la notion de « dirigeant » dans le milieu associatif concerne aussi bien le Directeur, l’Administrateur voire le Président. Pouvoir diriger, c’est prévoir et prévenir les risques susceptibles de mettre en péril l’activité d’une organisation. C’est pourquoi, la direction occupe une place centrale quant à la sensibilisation du contrôle interne auprès de ses membres, qui se traduit à travers les normes de bonne conduite. Nous les définissons comme étant une manière d’agir, de se comporter par rapport à des règles, des principes qui s’appliquent au sein d’un groupe. A ce titre, nous pouvons citer quelques pratiques pouvant être instaurées au sein d’une association : il peut s’agir par exemple d’instaurer un code éthique, où la direction a un rôle de transmission de message auprès de ses membres afin d’ancrer dans les mentalités la place qu’occupe le contrôle interne. La direction peut également informer par l’intermédiaire d’un document adressé aux membres ce qui est autorisé de ce qui ne l’est pas au sein de l’association. De ce fait, cette démarche nécessite une implication active et constante de la direction dans l’optique de contribuer à l’efficacité du contrôle interne. C’est pourquoi, l’identification des risques constitue un préalable afin d’en assurer la maîtrise et le pilotage.
Formalisation des procédures
Dans le cadre du contrôle interne, les procédures désignent un ensemble de règles définies par l’organisation et qui doivent être respectées. Elles doivent être dimensionnées par rapport aux risques pouvant se produire. Afin d’avoir une certaine légitimité envers ses membres et en cas de sanctions, il est primordial que l’ensemble de ces règles et procédures fasse l’objet d’une matérialisation écrite. L’écrit est essentiel dans le sens où le responsable dispose de preuves sur les actions qu’il réalise. Elles doivent être simples et communiquées aux membres de l’association. De plus, pour la bonne gestion de l’association, l’écrit permet aux organes de gouvernance d’être conformes par rapport aux axes stratégiques définis. La formalisation des procédures doit donc se concentrer essentiellement sur les processus considérés comme clés.
Après avoir été validées par la direction, les procédures doivent être diffusées auprès des membres et acceptées par ces derniers.
Identification des responsabilités
Un autre point crucial concerne l’identification des responsabilités. En effet, il faut savoir que le contrôle interne structure le fonctionnement de l’organisation et la clarifie grâce à la définition des rôles respectifs et des responsabilités de chacun. Cette phase consiste à opérer des délégations de manière claire dont l’objectif est d’aboutir à une séparation des fonctions.
Cela passe par des questions simples à se poser comme : Qui fait quoi ? Comment ? Quand ? Pourquoi ?
La séparation des fonctions favorise le contrôle. La direction a tout un rôle dans la répartition des rôles notamment dans les petites structures où elle doit veiller au comportement éthique des membres.
Suivi du dispositif
La mise en place de tout dispositif au sein d’une organisation nécessite un suivi que nous pouvons qualifier de démarche itérative. En effet, après avoir défini le plan d’action à réaliser, il est nécessaire d’en assurer l’application et le suivi, c’est-à-dire les mises à jour qui doivent être apportées. Les systèmes de procédures doivent évoluer avec son organisation afin de maintenir l’efficacité du dispositif en matière de fiabilité et de qualité. Rappelons-le, le contrôle interne est un outil de pilotage et de prévention contre les risques où la place de lignes de communication est primordiale. De par ces composantes, c’est également un outil permettant la culture de la transparence à tous les niveaux.
L’ORGANISATION ASSOCIATIVE
Le milieu associatif est atypique au regard du milieu actionnarial. En effet, plusieurs raisons expliquent cette disparité entre ces deux milieux. D’un point de vue des buts poursuivis, le milieu associatif est connu pour sa vocation d’intérêt public destiné à servir les besoins des citoyens. Sa gouvernance est dite partenariale, c’est-à-dire que l’ensemble des parties prenantes sont pris en considération de par les ressources qu’ils apportent, contribuant ainsi au bon fonctionnement de l’organisation. Côté entreprise, la gouvernance est qualifiée d’actionnariale. L’idée qui en ressort repose sur le fait que l’actionnaire, financeur principal de l’entreprise attend un retour de son investissement: il est donc au centre du fonctionnement de l’entreprise. De plus, sa vocation principale tend vers une optique financière, c’est-à-dire de générer des profits.
Pour en revenir au milieu associatif, la CNCC affirme que « la reconnaissance de leur rôle dans la société passe par une exigence de transparence tant dans le mode de gouvernanceque l’utilisation des fonds reçus ».
C’est ainsi que nous présenterons les spécificités de la gouvernance associative dans le pilotage du contrôle interne. Nous nous intéresserons ensuite à la contribution et l’implication des divers acteurs dans la vie associative. Dans la continuité, nous aborderons les faiblesses internes et les risques associés qui existent au sein d’une association. Enfin, il existe des enjeux sociaux, économiques, politiques que nous développerons dans une dernière partie.
LA GOUVERNANCE ASSOCIATIVE DANS LE PILOTAGE DU CONTROLE INTERNE
Au sein du milieu associatif, le pilotage du contrôle interne passe avant tout par une bonne gouvernance. D’après François Jegard , le concept de gouvernance associative désigne un « ensemble de bons comportements permettant aux dirigeants d’organismes sans but lucratif de s’appuyer sur des organisations efficaces et lisibles pour exercer sereinement leur fonction».
LES FAIBLESSES INTERNES ET LES RISQUES ASSOCIES
Malgré la présence des organes de gouvernance et des parties prenantes, des faiblesses en interne peuvent exister associés à des risques. Dans le milieu associatif, la faiblesse principale concerne la mise en place du contrôle interne. En effet, ce dispositif est considéré souvent comme étant lourd en termes de coûts et de temps. Le coût renvoie aux ressources limitées dont disposent les associations (notamment pour les petites associations) pour concevoir et mettre en place le dispositif de contrôle interne, ce qui engage un coût supplémentaire. Quant à la notion de temps, les opérationnels se voient attribuer des tâches supplémentaires. Cette faiblesse est d’autant plus accentuée si l’association n’a pas de culture de contrôle dans le sens où le risque est que les procédures ne seront pas suivies par les membres et seront perçues comme bureaucratiques. A cet effet, nous pouvons répertorier deux principales faiblesses qui ressortent de notre lecture académique :
LA PERCEPTION DU CONTRÔLE INTERNE
Le contrôle interne est souvent perçu dans les associations comme un outil de sanction, lourd voire même comme un concept théorique. En réalité, le contrôle interne est un investissement et non pas une contrainte pour l’organisation. Ce constat tire son explication par un esprit de contrôle négligé par les dirigeants, ce qui entraîne des conséquences au niveau du personnel, n’ayant pas à l’esprit la valeur ajoutée du contrôle interne.
L’ORGANISATION
En termes d’organisation, les faiblesses peuvent être constatées au niveau des procédures mal définies ou non formalisées. Dans le cas où celles-ci sont définies et formalisées, les organes de gouvernance doivent en assurer le suivi, ce qui peut représenter une limite.
De nos jours, l’organisation est mouvante. Par conséquent, les procédures doivent parvenir à évoluer et ne pas rester figées. Le frein qui peut être représenté est un manque d’adaptation de l’association face à son environnement. Un des fondements du contrôle interne est la règle de la séparation des fonctions qui peut être mal respectée, notamment lorsque la structure est petite, les effectifs réduits et qu’il n’est pas possible de dissocier les fonctions de décision, d’autorisation et d’enregistrement comptable. L’association a donc tendance à regrouper et confier les tâches aux mains d’une même personne. Par exemple, « la personne qui tient la comptabilité ne doit pas détenir la signature sur les comptes bancaires, et inversement, les personnes ayant la signature ne doivent pas pouvoir enregistrer des mouvements comptables. »
Les associations disposant peu de ressources financières, le rapport coûts/ bénéfices est à prendre en compte c’est-à-dire que ces dernières mesurent la proportionnalité qu’il existe entre le coût de la mise en œuvre d’une activité sous contrôle et les avantages relatifs qui peuvent découler de ces contrôles.
DES ENJEUX A DIVERSES ECHELLES
Le milieu associatif joue un rôle essentiel en matière de cohésion sociale. En effet, avec plus de 16 millions de bénévoles et 2 millions de salariés, les associations « s’engagent, agissent et innovent de manière concrète, au plus près des besoins pour contribuer à la résolution des crises économique, sociale, environnementale et politique ».
En guise de synthèse, voici les principaux enjeux du milieu associatif.
ENJEUX ECONOMIQUES
Acteur majeur dans la vie économique, le secteur associatif emploie un grand nombre de salariés et de bénévoles. D’après le Mouvement Associatif, on dénombre 1826 000 salariés et 13 000 000 bénévoles en 2016. En tête, « le secteur sanitaire et social qui représentent à eux deux 57% des emplois suivis par les associations sportives, porté par l’embauche de jeunes en contrat d’avenir.»
Compte-tenu de ces chiffres, on peut affirmer que le milieu associatif favorise le marché de l’emploi.
ENJEUX SOCIAUX
Les associations sont également des acteurs essentiels dans la vie sociale. De par leurs actions qu’elles mènent, elles sont parties prenantes du lien social et contribuent au bien-être des citoyens. Le secteur associatif figure comme l’acteur principal pour résoudre les problèmes sociaux.
ENJEUX SOCIETAUX
Le secteur associatif est marqué par la prédominance des financements publics, (Etat, collectivités locales, organismes de sécurité sociale) qui permettent d’atteindre la réalisation de l’objet associatif. L’association doit donc s’assurer de la destination des fonds publics.
Pour conclure sur cette première partie, nous pouvons affirmer que le contrôle interne figure comme une valeur ajoutée qui permet de sécuriser l’activité de l’organisation par divers moyens et par conséquence, un moyen de prévention contre les risques. Dans le cadre du milieu associatif, sa mise en place dépend aussi bien de l’environnement interne qu’externe.
Par environnement interne, on entend la culture de contrôle interne développée par les organes de gouvernance et la taille de l’association. En effet, de par ces éléments, le contrôle interne peut être plus ou moins développé. Quant à l’environnement externe, il fait référence à la fois, aux relations que l’association entretient avec ses parties prenantes, à leur nombre et à la place qu’occupe chacune de ces dernières au regard de l’association. Comme évoqué, le contrôle interne est certes une valeur ajoutée qui présente un coût et ce coût est pris en compte par les associations compte-tenu de leur forte dépendance financière. Ajoutons par ailleurs, que ce dispositif ne permet pas d’éliminer totalement le risque et donc de tendre vers un « risque zéro ». En effet, nous avons d’une part, la partie relative aux procédures écrites qui est expressément formulée. En revanche, le contrôle interne repose également et fortement sur les comportements des acteurs, s’avérant plus difficile à cerner. Le milieu associatif est reconnu comme étant un milieu où la confiance qui y règne est forte. Cette confiance repose sur des valeurs éthiques et d’intégrité partagées par l’ensemble des membres de l’association.
Au vu de ces éléments, il nous a semblé intéressant d’avoir un regard sur la perception en matière de contrôle interne par les responsables associatifs à travers l’administration d’un questionnaire, faisant l’objet de notre deuxième partie. Enfin, le développement des associations et l’obligation de faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes, positionnent le contrôle interne en une place essentielle pour la conduite des travaux de ce dernier.
Analyse descriptive de fréquences à l’échelle de l’association
Environnement de l’association
Les deux services qui ressortent sont le service comptable (39 répondants) et le service trésorerie (30 répondants). Les organes présents sont représentés pour 28% par l’Assemblée générale / le Conseil d’Administration ainsi que le Bureau.
Concernant les organes de gouvernance, nous avons cherché à savoir leur degré d’implication au sein de l’association. Il s’avère que l’implication est assez partagée entre les degrés 2 (faiblement impliqué), 3 (impliqué), et 4 (très impliqué) correspondant respectivement à 27%, 33% et 34%. Nous avons complété notre étude en analysant l’existence d’un code éthique. 64% des répondants affirment son existence contre 35%. Lorsqu’il existe, 58% des répondants admettent qu’ilest reconnu par les membres à un degré 3 (reconnu) et 4 (tout à fait reconnu). Nous avons considéré qu’il était intéressant d’avoir une idée sur les mots qui définissent le mieux le contrôle interne. Le graphique ci-dessous présente « la transparence », « la gestion » et « les procédures » en tête de liste.
Etat de contrôle
Dans cette rubrique, nous nous sommes concentrés sur la gestion de l’association au sens large. Par exemple, la question qui concerne l’existence de procédures internes permet de mettre en exergue à première vue le niveau de formalisation qui existe au sein de l’association. A travers les réponses obtenues, plus de la moitié affirment de ne pas disposer de procédures internes (39 répondants).
Pour les questions ordinales, il nous a semblé intéressant de nous focaliser sur les statistiques obtenues, représenté par le tableau ci-dessous.
En moyenne et sur l’ensemble des questions, les réponses obtenues correspondent aux degrés 2 et 3. Nous constatons que les questions « Degré de reconnaissance du code éthique » et « Degré de reconnaissance par les membres des procédures internes » ont une médiane de 4.
Cela signifie qu’au moins la moitié des répondants (50%) ont répondu le degré 4 et l’autre moitié des répondants ont répondu pour les degrés inférieurs à 4. En effet, en s’intéressant aux fréquences, nous pouvons affirmer que le nombre de répondants est élevé pour le degré 4 et sépare l’effectif en deux. Les questions «Degré de mesures mises en place sur les risques », « Degré de séparation des tâches » et « Etat de l’existence du contrôle interne » présentent une médiane de 3 que l’on peut confirmer également à travers les fréquences obtenues. En revanche, la médiane n’est que de 2 pour la question «Degré de formation reçue sur les risques », ce qui signifie qu’il existe une forte disparité entre les réponses des répondants que l’on confirme à travers l’écart-type. En effet, il s’agit de la seule question présentant des données très dispersées (écart-type supérieur à la moitié de la moyenne) par rapport aux autres questions ordinales.
Par ailleurs, nous avons cherché à comprendre les raisons qui poussent à affirmer un état d’inexistence du contrôle interne lorsque le répondant a opté au degré 1 ou 2 à la question de l’état d’existence du contrôle interne. Il s’avère que 26 répondants ont répondu 1 ou 2 ce qui représente 37% de notre échantillon. Les deux réponses qui ressortent sont : l’absence d’utilité car il s’agit d’une petite structure ayant un faible effectif et le temps pour la mise en place. Enfin, 44 associations sont soumises à la certification des comptes par un commissaire aux comptes contre .
Identité de l’association
Il s’agit ici d’étudier les caractéristiques qui permettent d’identifier l’association, à savoir son secteur, son nombre d’effectifs salariés et bénévoles, sa localisation (peu pertinent pour notre analyse). Les deux secteurs prépondérants correspondent au secteur du social / humanitaire ainsi que celui du sport. Soulignons que les quatre grands domaines d’activité des associations, le social, la santé, les sports et la culture sont aussi les plus actifs, d’après la CNCC.
LA DEMARCHE DE L’ORIENTATION DES TRAVAUX D’AUDIT
Pour exécuter ses missions, les activités du commissaire aux comptes « sont régies par des NEP, Normes d’Exercice Professionnel.»
Ces normes à caractère obligatoire, « offrent un cadre légal à la mission d’audit en déterminant strictement les conditions d’exécution de la mission. ».
Dans le cadre de l’évaluation du contrôle interne, il s’agit de la NEP 9080 qui a pour but de « définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser des consultations portant sur le contrôle interne relatif au traitement de l’information comptable et financière ». Le schéma ci-dessous représente les étapes de l’audit suivies par l’auditeur quel que soit le type d’organisation.
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Table des matières
INTRODUCTION
PARTIE 1 : – LES SPECIFICITES DU CONTRÔLE INTERNE DANS LE MILIEU ASSOCIATIF
1. LE CADRE DU CONTROLE INTERNE
1.1. Les objectifs du contrôle interne et ses composantes
1.2. La valeur ajoutée du contrôle interne pour l’organisation
1.3. Les conditions de la mise en oeuvre
2. L’ORGANISATION ASSOCIATIVE
2.1. La gouvernance associative dans le pilotage du contrôle interne
2.2. La contribution et l’implication des acteurs dans la vie associative
2.3. Les faiblesses internes et les risques associés
3. DES ENJEUX A DIVERSES ECHELLES
3.1. Enjeux économiques
3.2. Enjeux sociaux
3.3. Enjeux societaux
PARTIE 2 – L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE PAR L’AUDITEUR
1. PRESENTATION DE L’ETUDE DE CAS
1.1. La méthodologie de l’etude
1.2. L’analyse empirique
1.3. Les enseignements tirés de l’etude
2. LA CONDUITE DE LA MISSION DE L’AUDITEUR
2.1. L’évaluation des risques lies au contrôle interne
2.2. La démarche de l’orientation des travaux d’audit
2.3. Les limites des contrôles de l’auditeur
2.4. L’apport de l’étude pour la mission globale de l’auditeur..
CONCLUSION
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