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LE CADRE DU CONTROLE INTERNE
Qu’il s’agisse du milieu de l’entreprise ou associatif, le contrôle interne est un dispositif incontournable permettant aux organisations une maîtrise de leurs activités afin d’assurer leurs pérennités. L’évolution rapide des associations et leur poids important dans l’économie française (1,3 millions d’associations actives en 2016) nécessitent d’apporter un regard sur leurs gestions en interne notamment en matière de contrôle interne.
Ainsi, les cinq composantes du COSO permettent de comprendre le fonctionnement d’une entité dans sa globalité, nécessaire pour pouvoir juger de la pertinence du contrôle interne.
En obtenant des informations essentielles, le COSO permet de répondre à la question suivante : Comment faire pour maîtriser ses activités ?
Selon Bouquin (1986), « une organisation s’apprécie selon trois niveaux: les actions, le contrôle et enfin, l’audit».
En effet, il considère que ces trois éléments sont essentiels pour « apprécier la qualité du contrôle interne ». Compte-tenu de l’évolution constante de l’environnement et des risques associés, le COSO a été élargi au COSO 2, où ce dernier est davantage axé sur le processus de management des risques.
Les scandales et les dérégulations ont amené les autorités à imposer la mise en place de dispositif de contrôle interne au sein des organisations. Comme nous le rappelle Jacques Renard, le contrôle interne « ne concerne pas seulement le monde des entreprises ».
En effet, comme nous l’avons évoqué en guise d’introduction, le champ d’application du contrôle interne concerne tout type d’organisation et toute personne faisant partie de l’organisation de manière directe ou indirecte. Jacques Renard le définit comme «un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque entité qui : ¸ contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources ¸ doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité».
En outre, le contrôle interne est un moyen qui offre la possibilité de travailler mieux.
LA VALEUR AJOUTEE DU CONTROLE INTERNE POUR L’ORGANISATION
L’intérêt du contrôle interne trouve sa source à l’échelle de deux facteurs: ÿ Complexité des opérations / activités : on parle de complexité lorsqu’il s’agit « de caractère complexe, qui comporte des éléments divers qu’il est difficile de démêler» (Dictionnaire Larousse). A titre d’exemple, la complexité peut faire référence à la multiplication des délégations de pouvoirs au niveau de la gestion de chaque activité prise en charge par l’association. Egalement, il peut s’agir des systèmes d’information, des multiples services existant dans l’association ou encore à la dissimulation d’une fraude réalisée par une personne, profitant de la complexité des opérations. ÿ Volume des opérations / activités: dans notre contexte, le volume est défini par le Larousse comme une « masse, quantité globale de quelque chose. ». Pour cela, nous pouvons prendre l’exemple du nombre d’adhérents, des salariés voire le foisonnement des réglementations dont la loi 1901 propre au milieu associatif.
Compte-tenu des deux facteurs évoqués et d’un contexte évolutif auxquels font face les organisations, celles-ci doivent adapter de manière continue leur dispositif du contrôle interne afin de contribuer à la fois à son efficacité et à son utilité. Dans son livre Théorie et pratique de l’audit interne, Jacques Renard nous précise que « la prise de conscience de la multiplication des risques » explique la volonté des organisations à faire « du contrôle interne un outil plus efficace et mieux adapté ». Par conséquent, cela suppose que le contrôle doit pouvoir évoluer afin de réussir à faire face à l’ensemble des risques.
La prépondérance du contrôle interne est perçue comme une valeur ajoutée à plusieurs niveaux.
Adaptable à l’organisation
Le contrôle interne prend en compte les caractéristiques propres de l’organisation et s’adaptent en fonction de celle-ci quelle que soit la taille de l’entité (entreprise ou association), son activité, son organisation, son milieu culturel ou encore son mode de gouvernance.
Optimisation de la performance
Le contrôle interne est perçu comme un outil de mesure de la performance. En effet, il est considéré comme un élément pertinent qui contribue à la performance de l’organisation. Comme souligné dans un article publié par un article de la CRCC de Grenoble , il permet d’optimiser la performance dans le sens où «les processus sont décrits pour être appliqués afin d’accroître la performance de l’entreprise et de prévenir les erreurs et la fraude.» Dans le secteur associatif, la performance se mesure à travers la réalisation du projet associatif, qui correspond à l’ensemble des actions mises en œuvre par l’association en passant par la détermination des objectifs, les moyens à mettre en œuvre pour aboutir à l’évaluation de ses actions.
Gestion des risques
Le contrôle interne est un outil de maîtrise des risques qui permet d’atteindre les trois objectifs énoncés par le COSO. La gestion des risques, au cœur de la préoccupation de toutes les organisations, est un préalable nécessaire à un bon contrôle interne. D’après l’IIA et l’IFACI , le risque est « la possibilité que se produise un événement susceptible d’avoir un impact sur la réalisation des objectifs. »
LES CONDITIONS DE LA MISE EN OEUVRE
Au sein d’une association, chaque personne a une part de responsabilité dans la mise en place du contrôle interne. Il faut tout de même préciser que la mise en œuvre de procédures de contrôle interne incombe en premier lieu aux dirigeants d’associations. Précisons que la notion de « dirigeant » dans le milieu associatif concerne aussi bien le Directeur, l’Administrateur voire le Président. Pouvoir diriger, c’est prévoir et prévenir les risques susceptibles de mettre en péril l’activité d’une organisation. C’est pourquoi, la direction occupe une place centrale quant à la sensibilisation du contrôle interne auprès de ses membres, qui se traduit à travers les normes de bonne conduite. Nous les définissons comme étant une manière d’agir, de se comporter par rapport à des règles, des principes qui s’appliquent au sein d’un groupe. A ce titre, nous pouvons citer quelques pratiques pouvant être instaurées au sein d’une association : il peut s’agir par exemple d’instaurer un code éthique, où la direction a un rôle de transmission de message auprès de ses membres afin d’ancrer dans les mentalités la place qu’occupe le contrôle interne. La direction peut également informer par l’intermédiaire d’un document adressé aux membres ce qui est autorisé de ce qui ne l’est pas au sein de l’association. De ce fait, cette démarche nécessite une implication active et constante de la direction dans l’optique de contribuer à l’efficacité du contrôle interne. C’est pourquoi, l’identification des risques constitue un préalable afin d’en assurer la maîtrise et le pilotage.
Formalisation des procédures
Dans le cadre du contrôle interne, les procédures désignent un ensemble de règles définies par l’organisation et qui doivent être respectées. Elles doivent être dimensionnées par rapport aux risques pouvant se produire. Afin d’avoir une certaine légitimité envers ses membres et en cas de sanctions, il est primordial que l’ensemble de ces règles et procédures fasse l’objet d’une matérialisation écrite. L’écrit est essentiel dans le sens où le responsable dispose de preuves sur les actions qu’il réalise. Elles doivent être simples et communiquées aux membres de l’association. De plus, pour la bonne gestion de l’association, l’écrit permet aux organes de gouvernance d’être conformes par rapport aux axes stratégiques définis. La formalisation des procédures doit donc se concentrer essentiellement sur les processus considérés comme clés.
Après avoir été validées par la direction, les procédures doivent être diffusées auprès des membres et acceptées par ces derniers.
Identification des responsabilités
Un autre point crucial concerne l’identification des responsabilités. En effet, il faut savoir que le contrôle interne structure le fonctionnement de l’organisation et la clarifie grâce à la définition des rôles respectifs et des responsabilités de chacun. Cette phase consiste à opérer des délégations de manière claire dont l’objectif est d’aboutir à une séparation des fonctions.
Cela passe par des questions simples à se poser comme : Qui fait quoi ? Comment ? Quand ? Pourquoi ?
La séparation des fonctions favorise le contrôle. La direction a tout un rôle dans la répartition des rôles notamment dans les petites structures où elle doit veiller au comportement éthique des membres.
Suivi du dispositif
La mise en place de tout dispositif au sein d’une organisation nécessite un suivi que nous pouvons qualifier de démarche itérative. En effet, après avoir défini le plan d’action à réaliser, il est nécessaire d’en assurer l’application et le suivi, c’est-à-dire les mises à jour qui doivent être apportées. Les systèmes de procédures doivent évoluer avec son organisation afin de maintenir l’efficacité du dispositif en matière de fiabilité et de qualité. Rappelons-le, le contrôle interne est un outil de pilotage et de prévention contre les risques où la place de lignes de communication est primordiale. De par ces composantes, c’est également un outil permettant la culture de la transparence à tous les niveaux.
LES FAIBLESSES INTERNES ET LES RISQUES ASSOCIES
Malgré la présence des organes de gouvernance et des parties prenantes, des faiblesses en interne peuvent exister associés à des risques. Dans le milieu associatif, la faiblesse principale concerne la mise en place du contrôle interne. En effet, ce dispositif est considéré souvent comme étant lourd en termes de coûts et de temps. Le coût renvoie aux ressources limitées dont disposent les associations (notamment pour les petites associations) pour concevoir et mettre en place le dispositif de contrôle interne, ce qui engage un coût supplémentaire. Quant à la notion de temps, les opérationnels se voient attribuer des tâches supplémentaires. Cette faiblesse est d’autant plus accentuée si l’association n’a pas de culture de contrôle dans le sens où le risque est que les procédures ne seront pas suivies par les membres et seront perçues comme bureaucratiques. A cet effet, nous pouvons répertorier deux principales faiblesses qui ressortent de notre lecture académique :
LA PERCEPTION DU CONTRÔLE INTERNE
Le contrôle interne est souvent perçu dans les associations comme un outil de sanction, lourd voire même comme un concept théorique. En réalité, le contrôle interne est un investissement et non pas une contrainte pour l’organisation. Ce constat tire son explication par un esprit de contrôle négligé par les dirigeants, ce qui entraîne des conséquences au niveau du personnel, n’ayant pas à l’esprit la valeur ajoutée du contrôle interne.
L’ORGANISATION
En termes d’organisation, les faiblesses peuvent être constatées au niveau des procédures mal définies ou non formalisées. Dans le cas où celles-ci sont définies et formalisées, les organes de gouvernance doivent en assurer le suivi, ce qui peut représenter une limite.
De nos jours, l’organisation est mouvante. Par conséquent, les procédures doivent parvenir à évoluer et ne pas rester figées. Le frein qui peut être représenté est un manque d’adaptation de l’association face à son environnement. Un des fondements du contrôle interne est la règle de la séparation des fonctions qui peut être mal respectée, notamment lorsque la structure est petite, les effectifs réduits et qu’il n’est pas possible de dissocier les fonctions de décision, d’autorisation et d’enregistrement comptable. L’association a donc tendance à regrouper et confier les tâches aux mains d’une même personne. Par exemple, « la personne qui tient la comptabilité ne doit pas détenir la signature sur les comptes bancaires, et inversement, les personnes ayant la signature ne doivent pas pouvoir enregistrer des mouvements comptables. »
Les associations disposant peu de ressources financières, le rapport coûts/ bénéfices est à prendre en compte c’est-à-dire que ces dernières mesurent la proportionnalité qu’il existe entre le coût de la mise en œuvre d’une activité sous contrôle et les avantages relatifs qui peuvent découler de ces contrôles.
DES ENJEUX A DIVERSES ECHELLES
Le milieu associatif joue un rôle essentiel en matière de cohésion sociale. En effet, avec plus de 16 millions de bénévoles et 2 millions de salariés, les associations « s’engagent, agissent et innovent de manière concrète, au plus près des besoins pour contribuer à la résolution des crises économique, sociale, environnementale et politique ».
En guise de synthèse, voici les principaux enjeux du milieu associatif.
ENJEUX ECONOMIQUES
Acteur majeur dans la vie économique, le secteur associatif emploie un grand nombre de salariés et de bénévoles. D’après le Mouvement Associatif, on dénombre 1826 000 salariés et 13 000 000 bénévoles en 2016. En tête, « le secteur sanitaire et social qui représentent à eux deux 57% des emplois suivis par les associations sportives, porté par l’embauche de jeunes en contrat d’avenir.»
Compte-tenu de ces chiffres, on peut affirmer que le milieu associatif favorise le marché de l’emploi.
ENJEUX SOCIAUX
Les associations sont également des acteurs essentiels dans la vie sociale. De par leurs actions qu’elles mènent, elles sont parties prenantes du lien social et contribuent au bien-être des citoyens. Le secteur associatif figure comme l’acteur principal pour résoudre les problèmes sociaux.
ENJEUX SOCIETAUX
Le secteur associatif est marqué par la prédominance des financements publics, (Etat, collectivités locales, organismes de sécurité sociale) qui permettent d’atteindre la réalisation de l’objet associatif. L’association doit donc s’assurer de la destination des fonds publics.
Pour conclure sur cette première partie, nous pouvons affirmer que le contrôle interne figure comme une valeur ajoutée qui permet de sécuriser l’activité de l’organisation par divers moyens et par conséquence, un moyen de prévention contre les risques. Dans le cadre du milieu associatif, sa mise en place dépend aussi bien de l’environnement interne qu’externe.
Par environnement interne, on entend la culture de contrôle interne développée par les organes de gouvernance et la taille de l’association. En effet, de par ces éléments, le contrôle interne peut être plus ou moins développé. Quant à l’environnement externe, il fait référence à la fois, aux relations que l’association entretient avec ses parties prenantes, à leur nombre et à la place qu’occupe chacune de ces dernières au regard de l’association. Comme évoqué, le contrôle interne est certes une valeur ajoutée qui présente un coût et ce coût est pris en compte par les associations compte-tenu de leur forte dépendance financière. Ajoutons par ailleurs, que ce dispositif ne permet pas d’éliminer totalement le risque et donc de tendre vers un « risque zéro ». En effet, nous avons d’une part, la partie relative aux procédures écrites qui est expressément formulée. En revanche, le contrôle interne repose également et fortement sur les comportements des acteurs, s’avérant plus difficile à cerner. Le milieu associatif est reconnu comme étant un milieu où la confiance qui y règne est forte. Cette confiance repose sur des valeurs éthiques et d’intégrité partagées par l’ensemble des membres de l’association.
Au vu de ces éléments, il nous a semblé intéressant d’avoir un regard sur la perception en matière de contrôle interne par les responsables associatifs à travers l’administration d’un questionnaire, faisant l’objet de notre deuxième partie. Enfin, le développement des associations et l’obligation de faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes, positionnent le contrôle interne en une place essentielle pour la conduite des travaux de ce dernier.
LA METHODOLOGIE DE L’ETUDE
Elaboration du questionnaire
Dans le cadre de notre étude statistique , nous avons réalisé un questionnaire (Annexe 1) portant sur la place du contrôle interne au sein des associations. Le questionnaire a été réalisé fin Février 2017 à travers de la lecture d’articles académiques. Il a été administré par le biais de Google Drive qui nous a permis par la suite de collecter les réponses. La collecte des réponses a duré près de deux mois (de Mars à Avril 2017).
En guise de présentation du questionnaire, il nous a semblé nécessaire de rédiger une courte introduction expliquant le cadre du projet et précisant que ce dernier s’adresse au Responsable de l’association. Nous avons également considéré qu’il était important de définir le terme de « contrôle interne » correspondant au thème étudié afin de clarifier le concept et d’éviter tout type d’ambiguïté pour nos répondants.
Le questionnaire a été conçu dans l’optique d’apporter un éclaircissement sur la sensibilisation des dirigeants d’association en matière de contrôle interne.
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Table des matières
AVANT-PROPOS
INTRODUCTION
PARTIE 1 : – LES SPECIFICITES DU CONTRÔLE INTERNE DANS LE MILIEU ASSOCIATIF
1. LE CADRE DU CONTROLE INTERNE
1.1. Les objectifs du contrôle interne et ses composantes
1.2. La valeur ajoutée du contrôle interne pour l’organisation
1.3. Les conditions de la mise en oeuvre
2. L’ORGANISATION ASSOCIATIVE
2.1. La gouvernance associative dans le pilotage du contrôle interne
2.2. La contribution et l’implication des acteurs dans la vie associative
2.3. Les faiblesses internes et les risques associés
3. DES ENJEUX A DIVERSES ECHELLES
3.1. Enjeux économiques
3.2. Enjeux sociaux
3.3. Enjeux societaux
PARTIE 2 – L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE PAR L’AUDITEUR
1. PRESENTATION DE L’ETUDE DE CAS
1.1. La méthodologie de l’etude
1.2. L’analyse empirique
1.3. Les enseignements tirés de l’etude
2. LA CONDUITE DE LA MISSION DE L’AUDITEUR
2.1. L’évaluation des risques lies au contrôle interne
2.2. La démarche de l’orientation des travaux d’audit
2.3. Les limites des contrôles de l’auditeur
2.4. L’apport de l’étude pour la mission globale de l’auditeur
CONCLUSION
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