Les cascades de présomptions dans la jurisprudence antérieure à l’arrêt du 22 mai 2014

Conséquence de l’illégalité des présomptions

Lorsque l’administration induit de faits exacts des conséquences non-susceptibles de justifications, la cotisation est établie arbitrairement. S’agissant du cas qui nous occupe, l’imposition sera arbitraire soit si le raisonnement en fait est irrationnel, autrement dit si les conséquences déduites du raisonnement ne sont pas justifiables, soit s’il est dépourvu de fondement solide, autrement dit s’il se base sur des faits inexacts.
Le contribuable taxé d’office pourra soit apporter la preuve du montant réel de sa base imposable (article 352 du CIR92), soit établir le caractère arbitraire de l’imposition. Dans la mesure où le contribuable sera le plus souvent en difficulté de pouvoir apporter la preuve directe du montant de ses revenus imposables, c’est naturellement qu’il se tournera vers le caractère arbitraire de l’imposition. En effet, si le contribuable souhaite rapporter la preuve de ses revenus, non seulement il devra prouver toutes ses rentrées et toutes ses dépenses, mais en plus il devra le faire avant le stade du contentieux judiciaire étant donné que les tribunaux sont la plupart du temps méfiants face aux comptabilités reconstituées tardivement.

Fondements des présomptions de l’homme

Il s’agit ici de présenter « l’esprit » qui sous-tend les présomptions de l’homme afin d’en saisir les raisons d’être et de pouvoir aborder la suite du présent travail en ayant à l’esprit l’essence de ce mode de preuve.
Les présomptions nécessitent un raisonnement par induction, c’est-à-dire une opération intellectuelle par laquelle on passe de plusieurs éléments donnés à un élément qui en est la conclusion logique. Cette définition est semblable à celle de l’inférence, qui correspond au procédé effectué lorsque le juge recourt aux présomptions. D. Schum écrivait que « lorsque nous nous livrons à une inférence, nos preuves sont toujours incomplètes et vagues (…), dont la crédibilité est très variable ».
De par le raisonnement humain qu’elles impliquent, les présomptions de l’homme représentent donc un danger pour le contribuable. Elle s’avère toutefois nécessaire. Parmi les finalités présidant les présomptions, une finalité autre que probatoire a été mise en avant : « ces mécanismes (…) permettent de protéger une personne en situation de faiblesse ou de détresse, ou d’apporter de la sécurité juridique à une situation juridique ». Les présomptions auraient ainsi pour finalité de protéger l’administration fiscale qui, en l’absence d’éléments probants, serait en défaut de pouvoir légalement établir la base imposable. Plus encore, elles permettraient de « lutter contre des fraudes trop faciles à dissimuler » et, plus généralement, elles auraient « un objectif de protection de l’ordre public ».
Les présomptions seraient donc, de par leur dangerosité, un « mal » pour le contribuable tout en étant, de par leurs finalités, « nécessaires » à l’administration fiscale.
La doctrine française relève très clairement qu’il est rare que le raisonnement probatoire ne comporte qu’une seule inférence, de sorte que la plupart du temps, les inférences sont multiples et, surtout, en cascade. C’est donc sur cette problématique que nous allons maintenant nous pencher.

Arrêt de la Cour de cassation du 22 mai 2014

Par un arrêt du 22 mai 2014, la Cour de cassation a, dans un attendu ayant fait couler beaucoup d’encre, entrouvert un peu plus la porte aux cascades de présomptions : « Le juge constate de manière souveraine l’existence des faits sur lesquels il se base ; bien que les faits qu’il prend comme point de départ de son raisonnement doivent être établis, c’est-à-dire qu’ils doivent être prouvés, aucune disposition légale n’empêche toutefois que l’administration de ce fait même puisse être le résultat d’une preuve par présomption ».
Quant au moyen invoquant la violation de la notion légale de présomption de fait et de l’article 340 du CIR 1992, la Cour de cassation le rejette au motif qu’il est « entièrement fondé sur le soutènement juridique inexact que le fait connu pris par le magistrat comme point de départ de la preuve par présomptions, ne peut être lui-même prouvé par présomptions et, dès lors, manque en droit ».
Dans cette affaire, l’administration décide de rectifier le chiffre d’affaires d’un restaurant. A défaut d’inventaire précis régulièrement tenu et de preuve de l’existence d’un stock, elle avait considéré comme vendues toutes les boissons achetées au cours de la période imposable. Selon la Cour d’appel de Bruxelles, il ne s’agit pas là d’une présomption mais d’une conséquence logique de l’absence d’inventaire.
L’accent avait déjà été mis par le Tribunal de première instance sur l’importance d’un inventaire et d’une comptabilité régulièrement tenue, permettant de contrôler avec certitude l’évolution du stock et, partant, du chiffre d’affaires.

Cascades de présomptions versus Combinaison

Une alternative à la problématique des cacades de présomptions pourrait consister en un recours aux combinaisons ou successions de présomptions qui, contrairement aux cascades, sont explicitement visées par l’article 1353 du Code civil.
Sur base d’une combinaison de présomptions, le raisonnement serait dès lors licite et surtout exempt de toute controverse. Si nous prenons l’exemple d’une rectification du chiffre d’affaires, l’administration devrait, d’une part, établir le montant et l’existence du revenu dissimulé et, d’autre part, établir que le montant ainsi dégagé constitue du revenu imposable provenant de l’activité professionnelle du contribuable. Il s’agit en réalité du cas de figure ayant donné lieu à l’arrêt de la Cour de cassation du 22 octobre 2004.
Deux lectures sont alors envisageables. La première consisterait à considérer que l’administration a dans un premier temps établi l’existence du revenu dissimulé (sur base, par exemple, de la présomption légale de l’article 341 du CIR92). Dans un deuxième temps, l’administration est partie du fait démontré par présomption légale (les revenus dissimulés) pour présumer que ces revenus sont des revenus professionnels imposables. Il s’agirait alors d’une cascade de présomptions. La deuxième lecture consisterait à prendre le même raisonnement sous l’angle d’une combinaison de présomptions. L’administration présumerait des dépenses concrètes l’existence de revenus dissimulés sur base de l’article 341 du CIR92. Dans un second temps, elle présumerait l’existence d’une activité professionnelle dans laquelle s’inscrivent les revenus présumés. Elle combinerait enfin ces deux présomptions pour en déduire l’existence d’un revenu professionnel dissimulé. C’est en tout cas la lecture de L. Maes.

Les cascades de présomptions en droit français

Le droit français de la preuve en matière fiscale semble rester muet quant au phénomène des cascades de présomptions, même si certains procédés s’y apparentent fortement. La matière de la preuve se trouve aux articles L. 191 et suivants du Code de procédure fiscale. Afin de rectifier ou reconstituer la base imposable, l’administration fiscale française aura le choix entre plusieurs méthodes de reconstitution des bases d’imposition. Alors que nous ne trouvons pas de trace des cascades de présomptions en tant que telle, les procédés dont l’administration dispose constituent en réalité des cascades de présomptions. Le droit français accepte donc de tels procédés qui sont strictement encadrés par le juge de l’impôt, qui, in fine, constituent des cascades de présomptions. Pour être acceptée, la taxation sur base de présomptions successives devra être détaillée, à défaut de quoi elle sera qualifiée de « sommaire », là où le droit belge parle « d’arbitraire ».
Un cas symptomatique identique à l’arrêt de la Cour de cassation du 22 mai 2014 a ainsi été accepté par le Conseil d’Etat français.

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Table des matières

INTRODUCTION
PARTIE I : CADRE GENERAL DES PRESOMPTIONS DE L’HOMME EN DROIT FISCAL
I. Définition et cadre légal
II. Eléments constitutifs
1. Le point de départ du raisonnement : un fait connu et certain
2. Le raisonnement permettant d’établir le fait inconnu à partir du fait connu
3. Les présomptions doivent être « graves », « précises », et « concordantes »
III. Conséquence de l’illégalité des présomptions
IV. Fondements des présomptions de l’homme
PARTIE II : LA PROBLEMATIQUE DES CASCADES DE PRESOMPTIONS
I. Point de départ de la problématique
II. Fondements de l’adage « Présomption sur présomption ne vaut »
1. Justification au regard des articles 1349 et 1353 du Code civil
2. Justification au regard des principes généraux de droit
III. Les cascades de présomptions dans la jurisprudence antérieure à l’arrêt du 22 mai 2014
1. Position de la Cour de cassation
2. Position des juges du fond
PARTIE III : CRITIQUE DE L’ARRET DE LA COUR DE CASSATION DU 22 MAI 2014
I. Arrêt de la Cour de cassation du 22 mai 2014
II. Confirmation de l’arrêt du 22 mai 2014
III. Critiques de l’arrêt
1. L’arrêt du 22 mai 2014 dans la doctrine
2. Analyse critique : un peu d’harmonie dans la cacophonie doctrinale
2.1.Le raisonnement global impliquant une cascade de présomptions : obstacle insurmontable à la certitude ?
2.2.Le fait établi par présomption peut-il servir de point de départ à une seconde présomption ?
2.2.1. Courant favorable
2.2.2. Courant défavorable
IV. L’impact de l’arrêt du 22 mai 2014 dans la jurisprudence du fond
PARTIE IV : TENTATIVE DE CONCILIATION
I. Les présomptions de l’homme : un mal nécessaire
1. Dangerosité
2. Nécessité
3. Le délicat équilibre entre dangerosité et nécessité
II. Cascades de présomptions versus Combinaison
III. Les cascades de présomptions en droit français
CONCLUSION : L’ARRET DU 22 MAI 2014, UNE AUBAINE POUR L’ADMINISTRATION ?
BIBLIOGRAPHIE

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