Soutenance mémoire
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Les activités concernées
L’article 209-0 B II dispose que les activités concernées s’entendent des opérations directement liées à l’exploitation des navires.
Ainsi, par opérations directement liées à l’exploitation des navires, il faudra comprendre :
• les opérations directement liées à l’exploitation de navires éligibles les opérations nécessaires à la réalisation des opérations de transport maritime de personnes ou de biens, y compris lorsqu’elles sont en relation avec l’exercice de toutes autres activités exercées en mer, ainsi que les opérations de remorquage, de sauvetage et d’assistance maritime.
• les opérations de manutention intervenant dans le périmètre du navire (chargement et déchargement des navires), la location de conteneurs dans le cadre d’une prestation de transport ou bien encore la location d’espaces à bord des navires éligibles.
• les opérations de renflouement des navires nécessaires à la prestation de sauvetage ou d’assistance maritime prévues par le contrat d’assistance ou de sauvetage.
Par ce fait, sont exclus des opérations éligibles les opérations accessoires qui ne sont pas considérées comme indispensables à la réalisation des opérations maritimes visées. Ces opérations peuvent être les opérations en amont et en aval de la prestation de transport, telles que l’acheminement des marchandises jusqu’au port de départ ou du port d’arrivée jusque chez le client ou le stockage des marchandises; les prestations fournies avant et après la prestation de transport de personnes incluant par exemple les transferts jusqu’au lieu d’embarquement, les nuits d’hôtel avant ou après le transport ou la croisière, les séjours touristiques et excursions, les prestations facultatives fournies à bord, telles que les ventes à bord à l’exception de celles à consommer sur place et les jeux de hasard.
Une réserve est néanmoins à émettre puisque ces opérations accessoires pourront être admises en tant qu’activités éligibles si elles sont réalisées par une tierce entreprise et qu’aucune marge n’est dégagée par la société assujettie à la taxe au tonnage sur ladite opération.
Les navires éligibles
Il convient maintenant de se demander précisément quels sont les navires concernés par les dispositions de l’article 209-0 B II.
Nous rappelons qu’une compagnie ayant opté pour ce régime verra le dispositif s’appliquer à l’ensemble de sa flotte éligible, et ne se verra offrir la possibilité de l’appliquer à l’un ou l’autre de ses navires.
Ainsi, sont concernés par ce dispositif les navires armés au commerce, conditions faites qu’ils répondent aux critères développés dans les points suivants.
Navires armés au commerce
En premier lieu, le dispositif vise les navires armés au commerce c’est-à-dire l’ensemble des navires exploités exclusivement dans un but lucratif et composés d’un équipage de professionnels. Sont donc concernés les navires affectés au transport de marchandises ou de passagers, à la fourniture de services ou à la recherche, excluant de ce fait les navires armés à la pêche, à la culture marine ou à la plaisance.
En outre, le dispositif ne concerne pas les bateaux soumis à la réglementation relative à la circulation sur les fleuves et rivières ainsi que les navires des administrations militaires et douanières.
Capacité des navires
L’article 209 -0 B du CGI dispose que seuls sont éligibles les navires qui ont une jauge brute égale ou supérieure à 50 unités telle que définie par le système de jaugeage universel (UMS) ce qui implique que les navires concernés soient jaugés en système UMS conformément à la convention internationale du 23 janvier 1969 sur le jaugeage des navires14.
Mode d’exploitation des navires
L’article 209-0 B du CGI précise également dans quelles conditions les navires doivent être exploités pour être éligibles au régime de la taxe au tonnage. Ainsi les navires concernés sont :
Les navires détenus en pleine propriété ou en copropriété
Les navires détenus en pleine propriété ou en copropriété, s’ils sont exploités directement soit en concluant des contrats de transport ou de service, soit en les frétant à temps ou au voyage.
Ainsi, rappelons que l’affrètement est défini par l’article L5423-1 du Code des transports comme le contrat par lequel « le fréteur s’engage, moyennant rémunération, à mettre un navire à la disposition d’un affréteur ». L’affrètement au voyage concerne la mise
à disposition d’un navire au fréteur pour un ou plusieurs voyages alors que l’affrètement à temps prévoit la mise à disposition d’un navire pour un temps donné. Dans les deux hypothèses, le navire mis à disposition est armé et équipé.
Les navires frétés coque nue
Les navires frétés coque nue c’est à dire lorsque « le fréteur s’engage, contre paiement d’un loyer, à mettre à la disposition d’un affréteur un navire déterminé, sans armement ni équipement ou avec un équipement et un armement incomplets pour un temps défini »15, s’ils sont l’objet d’un affrètement par une société liée 16 directement ou indirectement et qui bénéficie elle aussi du régime de taxation au tonnage à la date de conclusion du contrat d’affrètement coque-nue.
Ainsi, le navire donné en affrètement cesse de bénéficier du présent régime si l’une de ces deux conditions n’est plus remplie au cours de la durée du contrat d’affrètement et à l’inverse le navire visé par le contrat pourra à nouveau bénéficier du présent régime lorsque ces deux conditions sont à nouveau réunies ou le deviennent au cours du contrat d’affrètement coque nue.
Les navires pris en affrètement
Exclusion faite des navires pris en affrètement au voyage, les navires pris en affrètement coque nue ou à temps ou bien encore pris en sous-affrètement coque nue ou à temps sont concernés par le dispositif.
Les contrats d’affrètement d’espaces
Dans l’hypothèse où, le fréteur mettrait à disposition de l’affréteur un ou plusieurs emplacements afin d’y placer des conteneurs confiés par le fréteur à l’affréteur au terme d’un contrat d’affrètement d’espaces formalisé par une slot charter17, il conviendrait de distinguer deux hypothèses. Ainsi, si cette mise à disposition d’une capacité de stockage est régulière et pour un temps défini, ce régime sera assimilable à celui d’un navire pris en affrètement au voyage et sera donc éligible, sous condition du respect des autres exigences énoncées précédemment. A l’inverse, un contrat d’achat d’espace ponctuel serait assimilable à un contrat d’affrètement au voyage, et sera de ce fait exclu du champ d’application du régime de la taxe au tonnage.
LA TAXE AU TONNAGE : APPLICATION CONCRÈTE
Après avoir présenté les bases théoriques nécessaires à l’appréhension du régime de la taxation au tonnage, il conviendra dans la suite du développement de présenter de manière plus pratique ce dispositif. En premier lieu, nous présenterons donc les conditions d’exercice de l’option avant d’analyser comment déterminer le résultat imposable d’une société ayant opté pour le régime. Nous préciserons ensuite que le maintien de cette option est soumis à une condition particulière et que dans certaines conditions, les sociétés ayant opté pour le régime peuvent être amenées à l’abandonner.
LA DÉTERMINATION DE LA TAXE AU TONNAGE
L’article 209-0 B dispose que le résultat imposable provient « des opérations directement liées à l’exploitation des navires éligibles ». Ainsi, il est important de retenir de cet article que si une société opte pour le régime de la taxation au tonnage, ce n’est pas l’intégralité de son résultat fiscal qui sera concerné par l’application du barème forfaitaire, mais uniquement sa part du bénéfice provenant des activités éligibles, tel qu’elles ont été définies dans les paragraphes précédents.
L’exercice de l’option
Le régime de la taxation au tonnage est un dispositif particulier de détermination du résultat passible de l’impôt sur les sociétés, et revêt à ce titre le caractère d’option pour le contribuable. L’exercice de cette option est soumis aux modalités suivantes.
Modalités
Le choix de cette option doit être notifié par le contribuable au service des impôts auquel il soumet sa déclaration de résultat sur papier libre ou par voie électronique, au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de résultat du premier exercice au titre duquel le bénéfice du régime est demandé.
Depuis la loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006 portant loi rectificative pour 2006, l’article 209-0B du CGI dispose que lorsqu’une entreprise devient éligible pour la première fois, elle peut opter pour l’option soit au titre du premier exercice au cours duquel elle devient éligible, soit au titre de l’exercice suivant.
Dans l’hypothèse ou l’option serait formulée par une société membre d’un groupe fiscal, à savoir un groupe formé par une société qui se constitue seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble de ses résultats et sur ceux des sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital19, la validité de l’option ne serait valable que si elle est exercée par toute les sociétés membres du groupe susceptibles d’opter pour le présent régime, selon les délais décrits dans le précédent paragraphe.
Enfin, la société qui décide de se soumettre au régime de la taxation au tonnage devra souscrire ses déclarations de résultats accompagnées des documents requis conformément à l’article 53 A du CGI pour les sociétés relevant d’un régime d’imposition d’après le bénéfice réel ou à l’article 302 septies A bis du CGI pour celles bénéficiant d’un régime simplifié d’imposition, et joindre à sa déclaration de résultat un état de détermination du bénéfice provenant des activités éligibles afin d’apprécier l’engagement de maintien ou d’augmentation de la flotte battant pavillon d’un État membre de la communauté Européenne.
Périodes
A partir du 1 er jour d’exercice, l’option court pour une période irrévocable de dix ans, à moins qu’au cours de cette décennie, la société ne remplisse plus les conditions d’éligibilité au régime de taxation au tonnage, par exemple si son chiffre d’affaires provenant de l’exploitation de navires armés au commerce devenait inférieur à 75%.
Au terme de cette période de dix ans, la société pourra choisir le renouvellement de l’option moyennant que celui ci intervienne au cours du premier exercice non couvert pas l’option.
Il convient de noter qu’en ce qui concerne le renouvellement de l’option dans le cas de sociétés membres d’un groupe fiscal, ces sociétés devront faire preuve de vigilance si les dates de renouvellement des membres interviennent à des moments différents, sous peine de voir l’ensemble du groupe déchu du droit au régime si l’un des membres venait à ne pas renouveler son option dans le temps qui lui est imparti.
La détermination du résultat
Ainsi, le résultat des entreprises ayant choisie le régime de taxation au tonnage est défini :
• de manière forfaitaire pour les activités éligibles .
• dans les conditions de droit commun pour les activités non éligibles.
DU RESPECT DES CONDITIONS DE MAINTIEN DE L’OPTION JUSQU’À LA SORTIE DU DISPOSITIF
Une fois les conditions d‘éligibilité remplies, le bénéficie du régime de la taxation au tonnage n’est cependant pas définitif. Pour bénéficier du dispositif, la compagnie concernée devra respecter un engagement qui concerne le niveau de sa flotte battant pavillon d’un Etat membre de la Communauté européenne. Dans certains cas, la compagnie pourra également être amenée à sortir du dispositif.
La condition principale : l’engagement
L’article 47 de la loi de finances rectificative n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 a mis en conformité le régime optionnel de taxation au tonnage, prévu à l’article 209-0 B du code général des impôts, avec les nouvelles orientations communautaires sur les aides d’Etat en faveur du transport maritime publiées le 17 janvier 2004 au journal officiel de l’Union européenne. Ces orientations sont notamment destinées à harmoniser les dispositifs d’aides existant dans les différents Etats membres de l’Union européenne.
Il en résulte que le bénéfice du régime de la taxation au tonnage est désormais subordonné à la condition que les entreprises de transport maritime ayant opté s’engagent à maintenir ou à augmenter le niveau de leur flotte sous pavillon d’un État membre de la Communauté européenne durant la période d’application du dispositif23.
Conditions de l’engagement
L’appréciation du maintien ou de l’augmentation de la flotte de navires de commerce battant pavillon d’un État Membre de la Communauté Européenne se fait à partir du rapport entre le tonnage net afférent à ces navires et le tonnage net de l’ensemble de la flotte de navire exploité par l’entreprise, en tenant uniquement compte des navires éligibles à la taxation au tonnage, tel que défini dans les paragraphes précédents.
Pour le calcul de la part de tonnage net exploité par une société sous pavillon d’un État membre de la Communauté européenne, la date retenue est soit la date de publication de la Communication européenne n° C(2004)43 relative aux orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime24 à savoir le 17 janvier 2004, soit la date d’ouverture de l’exercice en cas d’entreprises ayant choisi le régime au titre d’un exercice ouvert après cette date.
Dans le cadre de l’appréciation de ce ratio, seuls doivent être pris en compte les navires battant pavillon d’un des États membres de l’Union européenne à la date concernée par ce calcul. En d’autres termes, ne seront pas comptabilisés comme navires battant pavillon d’un des États membres de l’UE les navires immatriculés sous pavillon d’un État membre ayant rejoint l’UE postérieurement à la date d‘ouverture du premier exercice d‘application du régime.
Il existe également un certain nombre de cas particuliers auxquels une société peut être confrontée dans le cadre du calcul de la part de sa flotte comptabilisée comme battant pavillon d’un des États membres de l’Union européenne qu’il convient d’aborder plus en détails.
Contrats de partage d’espaces
En cas de contrat de partage d’espaces, il convient de distinguer deux types de situations :
• En cas d’accord équilibré c’est à dire dans les cas où la capacité mise à disposition par chaque partenaire est égale, seuls les navires apportés par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage doivent être retenus pour le calcul de la proportion de navires exploitée sous pavillon communautaire.
• En cas d’accord déséquilibré, si c’est la société qui a opté pour le régime de taxation au tonnage qui dispose de d’avantage d’espaces mis à sa disposition, cette part excédentaire devra être considérée comme un achat d’espaces, tel que défini précédemment dans notre développement. Pour le calcul de la part de tonnage net exploitée sous pavillon d’un État membre de la communauté Européenne, l’on considèrera cette part comme communautaire si :
o le pavillon du navire mis à disposition à la date de conclusion du contrat est communautaire lorsque la société partenaire est située dans un État contractant ;
o il est justifié que les navires battent pavillon communautaire à la date de signature du contrat dans les autres situations.
Sociétés membres d’un groupe fiscal
Dans le cas d’un groupe fiscal, la proportion du tonnage net exploitée sous pavillon communautaire sera déterminée individuellement pour chacune des sociétés membres qui a choisi l’option du régime de la taxation au tonnage.
Opérations de fusion intervenant entre deux sociétés ayant pris un engagement
Enfin, dans le cadre d’une fusion25 entre deux sociétés ayant pris un engagement, la renonciation au régime de taxation au tonnage avant la fin de la période d’engagement de dix ans ne conduira à l’application d’aucune majoration pour la société scindée ou absorbée, contrairement à ce qui est prévue au V de l’article 209-0 B du CGI26.
Dans ce cas, les navires éligibles de la société absorbée ou scindée demeurent en principe éligibles à ce régime du fait de leurs transferts à une société ayant elle même opté pour le régime de taxation au tonnage.
Cet engagement devra être notifié à l’administration fiscale dans les mêmes conditions que la notification du choix de l’option du régime de taxation au tonnage et il devra être respecté par la société concernée tout au long de la période d’application du dit régime, à savoir dix ans. La société concernée y consentira de nouveau à chaque renouvellement d’option.
Conséquences de l’engagement
Le respect de l’engagement pris par la société concernée sera mesuré par le rapport entre le tonnage net des navires de commerce battant pavillon d’un État membre de la Communauté européenne et le tonnage net de l‘ensemble de la flotte exigible à ce régime.
Dans l’hypothèse où un navire n’est pas exploité toute l’année, il convient d’ajuster la capacité en jauge nette de ce navire eu égard au nombre de jours d’exploitation durant l’exercice concerné. La société sera également considérée comme ayant tenu son engagement si elle satisfait aux trois situations suivantes, tel qu’il en découle des alinéas dix à treize du paragraphe I de l’article 209-0 B du CGI :
• Plus de 60% du tonnage net de la flotte de navires éligibles bat pavillon d’un des États membres de la Communauté Européenne ;
• Il n’a y pas eu de diminution de la flotte de navires éligibles battant pavillon d’un des États membres de la Communauté Européenne sur les trois derniers exercices en comparaison avec celle figurant dans l’engagement de l’entreprise ;
• En cas de groupe fiscal, la proportion de tonnage net sous pavillon d’un des États membres de la Communauté Européenne pour l’ensemble du groupe fiscal n’a pas diminué par rapport à l’ensemble des engagements pris par les sociétés du groupe.
Si la société ne tient pas son engagement de maintenir ou d’augmenter la part de tonnage net de sa flotte sous pavillon d’un État membre de la Communauté européenne, les navires ne battant pas pavillon d’un État membre à la source de cet échec, ne pourront bénéficier du régime de la taxation au tonnage pour les exercices concernés.
Ainsi, le non respect de cet engagement ne fait pas perdre l’avantage du régime de taxation au tonnage à l’intégralité des navires de la flotte battant pavillon d’un État non membre de la Communauté européenne mais seulement aux navires ayant mené à la diminution de la part de navires éligibles sous pavillon d’un État membre, source du non respect de l’engagement pris par la société concernée.
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Table des matières
PARTIE I : LE REGIME FORFAITAIRE A L’IMPOT SUR LES SOCIETES OU TAXE AU
TONNAGE : LA MESURE PHARE
TITRE I LA MISE EN PLACE DU REGIME DE LA TAXE AU TONNAGE
CHAPITRE I UNE MISE EN PLACE NÉCESSAIRE
SECTION 1. UN SYSTEME DEJA DEVELOPPE CHEZ NOS VOISINS EUROPEENS
SECTION 2. UNE MESURE ATTENDUE DANS L’HEXAGONE
CHAPITRE II UN CHAMP D’APPLICATION DÉFINI
SECTION 1. LES OPERATIONS CONCERNEES
SECTION 2. LES NAVIRES ELIGIBLES
TITRE II LA TAXE AU TONNAGE : APPLICATION CONCRETE
CHAPITRE I LA DÉTERMINATION DE LA TAXE AU TONNAGE
SECTION 1. L’EXERCICE DE L’OPTION
SECTION 2. LA DETERMINATION DU RESULTAT
CHAPITRE II DU MAINTIEN DE L’OPTION JUSQU’À LA SORTIE DU DISPOSITIF
SECTION 1. LA CONDITION PRINCIPALE : L’ENGAGEMENT
SECTION 2. LA SORTIE DU REGIME
PARTIE II LES AUTRES LEVIERS FISCAUX DE DYNAMISATION DU TRANSPORT MARITIME FRANÇAIS DE MARCHANDISES
TITRE I LA TVA EN MATIERE DE TRANSPORT MARITIME DE MARCHANDISES
CHAPITRE I. L’EXONÉRATION DES OPÉRATIONS AFFÉRENTES AUX NAVIRES
SECTION 1. LIVRAISONS ET PRESTATIONS DE SERVICE PORTANT SUR LES NAVIRES
SECTION 2. PRESTATION DE SERVICES CONNEXES
CHAPITRE II. UNE ÉVOLUTION LÉGISLATIVE SOURCE D’INSÉCURITÉ JURIDIQUE
SECTION 1. LE REGIME A L’ORIGINE DU LITIGE
SECTION 2. UN NOUVEAU REGIME IMPARFAIT
TITRE II LE FINANCEMENT ET L’AMORTISSEMENT DES NAVIRES
CHAPITRE I FINANCEMENT ET AMORTISSEMENT DES NAVIRES AVANT 2006
SECTION 1. LE REGIME DE L’ARTICLE 39 CA DU CGI
SECTION 2. L’INTERVENTION DE LA COMMISSION EUROPEENNE
CHAPITRE II LES NOUVELLES DISPOSITIONS EN MATIÈRE DE FINANCEMENT
SECTION 1. LE NOUVEAU REGIME DU GIE FISCAL
SECTION 2. DES RESULTATS MEDIOCRES
CONCLUSION GENERALE
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