Soutenance mémoire
Cadre général : le réviseur d’entreprises et son statut
Le révisorat d’entreprises, également appelé contrôle légal des comptes, est une profession réglementée et indépendante instituée dans le but de contribuer à une information financière et comptable transparente et de qualité de la part des entités contrôlées.
Le réviseur d’entreprises exerce plusieurs missions légales auprès des institutions publiques et privées, du secteur non-marchand et, plus généralement, au service des entreprises, parmi lesquelles le contrôle légal (ou audit) des comptes en sa qualité de commissaire mais aussi d’autres missions occasionnelles ou contractuelles.
Les missions révisorales sont définies par la loi du 7 décembre 2016 comme suit : « toute mission qui a pour objet de donner une opinion d’expert sur le caractère fidèle et sincère des comptes annuels, d’un état financier intermédiaire, d’une évaluation ou d’une autre information économique et financière fournie par une entité ou une institution; est également incluse dans cette notion, l’analyse et l’explication des informations économiques et financières à l’intention des membres du conseil d’entreprise » (art. 3, 10° de la loi).
La mission du réviseur est un service d’intérêt général soumis à des principes d’indépendance et à des règles de déontologie. L’intérêt général consiste notamment:
en l’expression d’une opinion sur l’image fidèle des comptes annuels ou consolidés, d’une conclusion sur une information financière ;
en la certification du caractère fidèle et complet des informations économiques et financières que l’organe de gestion a transmises à l’intention des membres du conseil d’entreprise et en l’analyse et l’explication de celles-ci.
L’expression « réviseur d’entreprises » est, en résumé, le titre d’une profession. Son titulaire s’adonne, par conséquent, soit à son rôle de commissaire, soit à d’autres types d’activités. Sa première et principale fonction, à savoir, le contrôle légal des comptes, nécessite que le ou les commissaires doivent être choisis parmi les réviseurs d’entreprises et sont sélectionnés parmi les réviseurs inscrits au registre public des réviseurs d’entreprises ou des cabinets d’audit enregistrés .
Responsabilité en cas d’infraction au droit des sociétés ou aux statuts
Le second cas concerne la responsabilité du commissaire en cas d’infraction au droit des sociétés ou aux statuts même lorsqu’il n’a pas pris part aux infractions concernées. Cela ne veut pas dire qu’il doit être considéré comme ayant personnellement commis les fautes imputables aux administrateurs mais comme n’ayant pas décelé ou dénoncé une infraction commise par l’organe de gestion de l’entreprise.
Le commissaire peut s’exonérer à deux conditions : d’une part, établir qu’il a accompli les diligences normales de contrôle ; d’autre part, démontrer qu’il a dénoncé l’infraction au conseil d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée générale. L’examen de diligence présentera surtout un intérêt lorsque l’infraction n’aura pas été découverte, étant donné que, s’il a identifié l’infraction, la question se posera plus de savoir s’il l’a signalée au conseil d’administration et éventuellement à l’assemblée générale, ce qui sera une sorte de présomption de diligence, tandis qu’en cas de non-découverte, le réviseur devra démontrer que l’infraction n’est pas de celles qu’une mission de contrôle accomplie avec la diligence requise aurait permis de découvrir plus tôt qu’il ne l’a fait.
La deuxième condition, la révélation au conseil d’administration et, le cas échéant, à l’assemblée générale, ne prescrit rien de particulier s’agissant du conseil d’administration.
L’article 3:71 du CSA témoigne juste du dialogue entre le commissaire et l’organe de gestion de l’entreprise qui est la première étape à réaliser. A contrario, s’il n’a pas été remédié de façon adéquate aux infractions constatées, l’article 3:75 9° invite le commissaire, lors de son rapport sur les comptes, à indiquer à l’assemblée générale la plus proche s’il a eu connaissance d’opérations ou décisions prises en contradiction avec le CSA, sauf dans le cas où ces déclarations pourraient causer un préjudice à la société car le conseil d’administration a déjà pris des mesures pour corriger le tir. Il y a donc un paradoxe entre les deux articles car, d’une part, son silence ne lui permet pas de se dégager de sa responsabilité de l’alinéa 2, à savoir la décharge de sa responsabilité, et d’autre part, ses révélations porteraient atteinte à la confiance mutuelle entre lui et la société et, surtout, pourrait engager sa responsabilité de l’alinéa 1, c’est-à-dire la responsabilité pour faute dans l’accomplissement de sa mission.
Le secret professionnel
L’article 86 de la loi du 7 décembre 2016 rend applicable l’article 458 du Code pénal aux réviseurs d’entreprises. Ce dernier stipule que : « Les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sages-femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu’on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice (ou devant une commission d’enquête parlementaire) et celui où la loi, le décret ou l’ordonnance les oblige ou les autorise à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d’un emprisonnement [d’un an à trois ans]et d’une amende de cent euros à mille euros ou d’une de ces peines seulement».
L’article 458 cite deux exceptions, à savoir « hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice ou devant une commission d’enquête parlementaire et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets ». A ces deux exceptions s’ajoutent les nombreuses exceptions de l’article 86 de la loi du 7 décembre 2016.
Pour engager sa responsabilité pénale, le délit nécessite un élément matériel et un élément moral. L’élément matériel est le fait de révéler à un tiers une information soumise au secret professionnel. L’élément moral est, quant à lui, la volonté de révéler l’information sans pour autant avoir l’intention de nuire. Il ne s’agit donc pas d’une négligence.
Cadre général : le commissaire aux comptes et son statut
Définition
Aux États-Unis, un auditeur indépendant est un comptable agréé examinant les registres financiers et les transactions commerciales d’un entreprise à laquelle il n’est pas affilié afin d’éviter les conflits d’intérêts possibles dans le cadre de son audit. Tout comme le réviseur d’entreprises, il élabore une opinion sur la fiabilité et la sincérité des états financiers de ses clients afin de communiquer par la suite l’information aux investisseurs et créanciers.
Pour certaines grandes entreprises (en particulier les entreprises publiques), un audit externe est requis par la loi. Le contrôle externe de leurs comptes est donc effectué par des personnes extérieures aux sociétés concernées : l’auditeur externe. Il s’agit d’une caractéristique fondamentale. Contrairement à la Belgique, le marché de l’audit nord-américain n’est pas une obligation légale pour la plupart des sociétés. Elle se limite aux sociétés qui ont plus de 500 actionnaires et un actif supérieur à 5 millions de dollars ainsi qu’aux 12 000 entreprises publiques soumises aux règles de la SEC74.
Missions
L’objectif principal des auditeurs externes est de fournir chaque année une opinion indépendante sur l’état financier d’une entreprise. Ils évaluent si les états sont conformes aux principes comptables reconnus, s’ils représentent fidèlement la situation financière de l’organisation et si les résultats d’exploitation pour une période déterminée représentent fidèlement la situation financière de la société.
Selon l’Association of Certified Fraud Examiners, le rôle de l’auditeur externe est « d’inspecter les registres comptables des clients et d’exprimer une opinion sur la présentation fidèle des états financiers conformément aux normes comptables applicables de l’entité. Ils doivent affirmer si les états financiers sont exempts d’anomalies significatives, que ce soit en raison d’erreurs ou de fraudes. »
Évaluation critique de l’efficacité des sanctions en cas de culpabilité de l’auditeur
La Cour suprême avait finalement renversé le verdict de culpabilité à l’encontre de la firme d’audit, étant donné que les juges avaient conclu à l’unanimité que les instructions données au jury pour statuer sur le sort du cabinet étaient vagues. Le jury avait été signifié de conclure à la culpabilité de toute la firme, même si cette dernière n’avait pas réellement l’intention de commettre un délit. Selon le président de la Cour suprême, il est possible pour une société en toute légalité de procéder au nettoyage de ses fichiers et par conséquent à la destruction de documents sans que cela ne soit considéré comme une obstruction à la justice.
Généralement, en cas d’infractions provenant d’une société, ce sont les agences gouvernementales (la SEC se chargeant en général des situations ayant trait à la bonne conduite des cabinets d’audit) qui préfèrent trouver une procédure négociée avec les entreprises. Seuls les cas les plus graves, de récidive et de notoriété publique sont traités au pénal.
Ici encore, la détection de la fraude est souvent qualifiée d’obligation de moyen et non de résultat. L’auditeur ne doit pas nécessairement détecter la fraude mais il doit tout mettre en œuvre pour détecter un risque de fraude et accomplir les diligences normales pour s’assurer que les comptes ne contiennent aucune fraude. Engager la responsabilité pénale de l’auditeur est, par conséquent, très compliquée étant donné que cela requiert de prouver un manquement à ses obligations de diligences, chose très rare.
En plus de cela, le cas ci-dessus paraît isolé, la SEC confiant rarement à une juridiction pénale de droit commun le soin de juger de la culpabilité du réviseur.
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Table des matières
INTRODUCTION GÉNÉRALE
PREMIÈRE PARTIE : DROIT BELGE
1. Cadre général : le réviseur d’entreprises et son statut
1.1. Définition
1.2. Missions
1.2.1. Missions légales permanentes
1.2.2. Les missions légales occasionnelles et contractuelles
1.3. Responsabilités
1.3.1. Responsabilité civile
1.3.1.1. Responsabilité pour faute dans l’accomplissement de sa mission
1.3.1.2. Responsabilité en cas d’infraction au droit des sociétés ou aux statuts
1.3.2. Responsabilité pénale
1.3.2.1. Attestations et approbations illégales
1.3.2.2. Le faux en écritures
1.3.2.3. Le secret professionnel
1.3.3. Responsabilité disciplinaire
2. Étude de cas : l’affaire Lernout & Hauspie
2.1. Résumé de l’affaire
2.2. Responsabilité et conséquence pénale vis-à-vis des réviseurs
2.3. Conséquences législatives résultant de cette affaire
3. Autres cas significatifs rencontrés en Belgique
4. Évaluation critique de l’efficacité des sanctions en cas de culpabilité du réviseur d’entreprises
4.1. Les sanctions civiles
4.2. Les sanctions pénales
4.3. Les sanctions déontologiques
5. Bilan
DEUXIÈME PARTIE : LE DROIT AMÉRICAIN
1. Cadre général : le commissaire aux comptes et son statut
1.1. Définition
1.2. Missions
1.3. Responsabilités
1.3.1. Responsabilité civile
1.3.2. Responsabilité pénale
1.3.3. Responsabilité disciplinaire
2. Étude de cas : l’affaire Enron
2.1. Résumé de l’affaire
2.2. Responsabilité du cabinet de révision
2.3. Conséquence pénale vis-à-vis des réviseurs
2.4. Conséquences législatives suite à cette affaire
3. Évaluation critique de l’efficacité des sanctions en cas de culpabilité de l’auditeur
4. Bilan
5. Comparaison avec le droit belge
CONCLUSION
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